I SA/Ke 70/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia należności składkowych oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [..] Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...]nr [...] wydaną dla J. S. o częściowym umorzeniu należności z tytułu składek. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: Zakład, organ) wyjaśnił, że ww. decyzją z 11 stycznia 2017 r. organ w oparciu o art. 28 ust. 3a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 121, zwanej dalej: "u.s.u.s."), umorzył należności z tytułu składek za J.S. jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą za okres od listopada 1998 r. do grudnia 1998 r. oraz odmówił umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczenie ubezpieczonych niebędących płatnikami składek w części finansowanej przez płatnika i odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek na ubezpieczenia ubezpieczonych niebędacych płatnikami składek w części finansowanej przez ubezpieczonych. J.S. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z [...] r. Zakład utrzymał w mocy decyzję z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na udział tej samej osoby w wydaniu decyzji z [...] r. oraz w wydaniu decyzji z [...] W ponownie prowadzonym postępowaniu Zakład ustalił, że J.S. do 31 października 2007 r. (z przerwami) prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych. W trakcie wykonywania tej działalności nie opłacał składek na ubezpieczenia własne jak i za zatrudnianych pracowników. Zaległości zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. J.S. prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną K. S., zamieszkując w domu należącym do córki. Źródłem utrzymania jest świadczenie emerytalne, którego wysokość brutto wynosi 2.000,81 zł, netto 1.661,74 zł, a z uwagi na potrącenia egzekucyjne do wypłaty pozostaje kwota 1.161,54 zł. Otrzymuje też zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 153 zł miesięcznie. Małżonka uzyskuje dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości brutto 858,26 zł, netto 739,07 zł. Wydatki to czynsz w kwocie 50 zł, opłaty eksploatacyjne w wysokości 527 zł, koszty leczenia, w tym kredyt na leczenie i rehabilitację 580 zł oraz inne wydatki za telefon, kredyt na pralkę i lodówkę w wysokości 260 zł. Do akt sprawy przedłożono karty informacyjne leczenia szpitalnego, fakturę za pobyt w Sanatorium Uzdrowiskowym w P.oraz orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności J.S. z 4 marca 2008 r. wydane na stałe z powodu chorób narządu ruchu i innych. K. S. posiada wydane 14 lipca 2017 r. na stałe orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z powodu chorób narządu ruchu. Przedłożono również faktury z apteki oraz fakturę za usługi medyczne, dowody wpłat mandatów karnych, faktury za wodę, harmonogram spłat kredytu bankowego, potwierdzenie wpłat N. S.A., dowody wpłat do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. za odpady i podatki, dowody wpłat rat kredytu, wpłaty do PGE S.A. i faktury za węgiel. Ustalono, że J.S. jest właścicielem pojazdów: FSR - Poznań Tarpan 237D z 1991 r., Star 29 z 1974 r. Fiat Punto z 1995 r., przyczepy lekkiej SAM z 2012 r. Posiada w użytkowaniu wieczystym nieruchomość, na której ustanowiona jest hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Jak oświadczył, posiada samochód osobowy marki Fiat Panda z 1996 r. oraz przyczepę służącą do przewozu wózka inwalidzkiego. Natomiast pozostałe pojazdy zostały sprzedane, a uzyskane środki przeznaczono na spłatę części zadłużenia w Zakładzie. Organ podniósł, że w przypadku J.S. nie zachodzi przesłanka całkowitej nieściągalności wynikająca z art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Przesłanka z art. 28 ust. 3 pkt 1 u.s.u.s. nie zaszła z przyczyn oczywistych, przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 2, 4 i 4b u.s.u.s. nie zaszły, ponieważ nie prowadzono postępowania upadłościowego ani likwidacyjnego działalności, z kolei przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 3, 5 lub 6 u.s.u.s. nie zaistniały, ponieważ naczelnik urzędu skarbowego ani komornik sądowy nie stwierdzili braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Wnioskodawca posiada nieruchomość i samochód oraz uzyskuje dochody ze świadczenia emerytalnego, z którego prowadzone jest skuteczne postępowanie egzekucyjne. Ostatnia przesłanka z art. 28 ust. 3 pkt 4a u.s.u.s. również nie zaszła, ponieważ koszty zadłużenia nie są niższe od kosztów upomnienia. W związku z powyższymi ustaleniami organ przeszedł do analizy art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w zw. z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz.U. z 2003 r., nr 141 poz. 1365, dalej: rozporządzenia). Podniósł, że umorzenie na podstawie tych przepisów możliwe jest tylko wobec należności z tytułu składek ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek. Wskazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z § 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. rozporządzenia. J.S. udokumentował, że sytuacja życiowa jest trudna. Wiek i schorzenia mogą stanowić poważne ograniczenie uzyskiwania dodatkowych dochodów, co oznacza, że spłata zadłużenia pozbawi wnioskodawcę i jego rodzinę możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Wprawdzie małżonkowie uzyskują dochody z pobieranych świadczeń emerytalnych, które przekraczają minimum socjalne ustanowione przez Instytut Polityki i Świadczeń Socjalnych dla 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego, to jednak w całości jest on przeznaczany na wydatki związane z codzienną egzystencją, a przede wszystkim na leczenie małżonków. J.S. posiada wydane na stałe orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, wymaga opieki osoby drugiej. Małżonka wnioskodawcy również jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym. Pogłębiające się problemy zdrowotne nie dają perspektyw poprawy sytuacji materialnej i zwiększenia możliwości płatniczych, gdyż podjęcie pracy w tym przypadku jest niemożliwe, a egzekucja prowadzona z pobieranej emerytury znacznie ogranicza możliwość zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych rodziny. Z uwagi na powyższe Zakład uznał, że przewlekła choroba pozbawia J.S. możliwości spłaty zaległości wobec Zakładu. Organ podniósł, że powołane przez wnioskodawcę argumenty mogą stanowić podstawę do umorzenia tylko należności na jego ubezpieczenie własne, natomiast nie mogą stanowić podstawy do umorzenia należności za zatrudnionych pracowników. W sprawie J.S. nie zachodzi całkowita nieściągalność składek, zaś spełnienie szczególnych okoliczności umorzenia w przypadku niestwierdzenia całkowitej nieściągalności nie może być postawą do umorzenia należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników. Obowiązujące przepisy nie dają takiego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach J.S. zarzucił: 1/ naruszenie prawa procesowego: a/ art. 7, art. 77 § 1, art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego, w konsekwencji niepoczynienie istotnych ustaleń w sprawie, w szczególności w zakresie wpływu aktualnej sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej J.S. jako przesłanki umorzenia w całości zaległych należności z tytułu składek; b/ art. 80 k.p.a. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów poprzez niezasadne pominięcie lub zmarginalizowanie dowodów w postaci dokumentów oraz twierdzeń J.S. zawartych w kolejnych pismach, dotyczących jego stanu majątkowego, sytuacji finansowej oraz zdrowotnej, w konsekwencji wyciągnięcie błędnych i sprzecznych z materiałem dowodowym wniosków co do braku spełnienia przez skarżącego przesłanek umożliwiających zastosowanie instytucji umorzenia całości zaległych należności; 2/ naruszenie prawa materialnego: a/ art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w zw. z § 3 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię sprowadzającą się do twierdzenia, że przepis ten uniemożliwia umorzenie całości zaległych należności skarżącego, w sytuacji zaistnienia przesłanek uzasadniających ważny interes podatnika wyrażający się w tym, że skarżący uległ wypadkowi, w konsekwencji czego stał się osobą niepełnosprawną, brak możliwości zarobkowych, otrzymywana emerytura i zasiłek pielęgnacyjny nie pozwalają na spłatę ustalonego wysokiego zobowiązania wraz z odsetkami, a która to zaległość powstała przed zaistniałym zdarzeniem skutkującym niepełnosprawnością skarżącego, w konsekwencji należy uznać, że decyzja uznaniowa organu jest dowolna i nieuzasadniona stanem faktycznym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ pomimo ustalenia wyjątkowej, niezawinionej sytuacji, w jakiej się znalazł skarżący, nie wyciągnął właściwych wniosków, traktując tą sytuację jako subiektywną w zakresie złożenia wniosku o umorzenie zaległości przez skarżącego. Jest to jednak obiektywnie istniejąca rzeczywistość ustalona w niniejszym postępowaniu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest niezastosowanie przepisu art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w zw. z § 3 rozporządzenia w sytuacji, gdy nie tylko mógł, ale i powinien być on zastosowany przez organ co do całości zaległych należności skarżącego, bez rozróżnienia czy są to jego własne należności czy należności z tytułu składek jako jedynie płatnika. Takie rozróżnienie nie znajduje uzasadnienia w wykładni gramatycznej przepisu ustawy. Również przepis rozporządzenia nie może w konstytucyjnym systemie źródeł prawa prowadzić do sytuacji, gdy rozporządzenie to zamykałoby drogę do umorzenia zaległości, wtedy gdy przepis ustawy taką możliwość przewiduje. Przepis ten ma charakter uznaniowy a kontrola sądowoadministracyjna w tej sytuacji powinna się sprowadzać do tego, czy organ nie podjął decyzji w sposób dowolny, tj. oderwany od ustalonych okoliczności faktycznych. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie może dojść do wykładni, jaką zaprezentował organ wydający skarżoną decyzję, że w sytuacji, gdy uzna on, że zachodzą przesłanki umorzenia należności skarżącego, to może on część jego należności umorzyć, a część nie umarzać. Gdyby wolą ustawodawcy było umorzenie jedynie "własnych" należności płatnika, to wyraźnie użyłby takiego zwrotu w omawianym przepisie ustawy, co jednak nie miało miejsca. Cała suma należności, o których umorzenie występuje J.S. to były należności skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie spór opiera się o częściową odmowę umorzenia należności składkowych. Organ umorzył należności z tytułu składek za J.S. jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, jednocześnie zajął stanowisko, że należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników mogą być umorzone tylko w kontekście przesłanek z art. 28 ust. 3 u.s.u.s., a te w sprawie nie zaszły. Zdaniem skarżącego, jego sytuacja życiowa i materialna winna stanowić podstawę do umorzenia wszystkich należności. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu. Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 28 ust. 1 u.s.u.s., zgodnie z którym należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład, z uwzględnieniem ust. 2-4. Ustęp 2 stanowi, że należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności, z zastrzeżeniem ust. 3a. Ustęp 3 stanowi z kolei, że całkowita nieściągalność, o której mowa w ust. 2, zachodzi, gdy: 1) dłużnik zmarł nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia i jednocześnie brak jest następców prawnych oraz nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie; 2) sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 i art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171, 2260 i 2261 oraz z 2017 r. poz. 791); 3) nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) nie nastąpiło zaspokojenie należności w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym; 4a) wysokość nieopłaconej składki nie przekracza kwoty kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 4b) nie nastąpiło zaspokojenie należności w umorzonym postępowaniu upadłościowym; 5) naczelnik urzędu skarbowego lub komornik sądowy stwierdził brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję; 6) jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma treść art. 28 ust. 3a u.s.u.s., zgodnie z którym należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia mogą być w uzasadnionych przypadkach umarzane pomimo braku ich całkowitej nieściągalności. W przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzją objęte były trzy zasadnicze grupy należności: należności z tytułu składek za J.S. jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, należności z tytułu składek za ubezpieczenie ubezpieczonych niebędących płatnikami składek w części finansowanej przez płatnika oraz odsetki za zwłokę od nieopłaconych składek na ubezpieczenia ubezpieczonych niebędących płatnikami składek w części finansowanej przez ubezpieczonych. Pierwsza z należności, tj. z tytułu składek za skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą została umorzona przez organ na podstawie art. 28 ust. 3a u.s.u.s. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie wydane zostało z uwzględnieniem wytycznych wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 marca 2016 r. I SA/Ke 11/16. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zarzucił organom dowolną, ogólnikową i powierzchowną oraz nieprawidłową subsumcję ustalonego stanu faktycznego do norm zawartych w rozporządzeniu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Zakład przeprowadził ponowne postępowanie w pełni prawidłowo, stosując się do wytycznych Sądu zawartych w wyroku I SA/Ke 11/16. Organ wypełnił tym samym postanowienia przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Organ zasadnie wskazał na podstawę materialnoprawną umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne J.S. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, tj. art. 28 ust. 3 u.s.u.s. W niniejszej sprawie Zakład prawidłowo ustalił, że w sprawie nie występuje przesłanka całkowitej nieściągalności. Skarżący posiada bowiem stałe źródło dochodu w postaci świadczenia emerytalnego, z którego prowadzona jest skuteczna egzekucja. Wobec ustalenia braku przesłanki nieściągalności, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie w oparciu o art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym Zakład może umorzyć należności z tytułu składek, jeżeli zobowiązany wykaże, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną nie jest w stanie opłacić tych należności, ponieważ pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla niego i jego rodziny, w szczególności: 1. gdy opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych; 2. w przypadku poniesienia strat materialnych w wyniku klęski żywiołowej lub innego nadzwyczajnego zdarzenia powodujących, że opłacenie należności z tytułu składek mogłoby pozbawić zobowiązanego możliwości dalszego prowadzenia działalności; 3. w przypadku przewlekłej choroby zobowiązanego lub konieczności sprawowania opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny, pozbawiającej zobowiązanego możliwości uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie należności. Z treści zacytowanych przepisów wynika, że w celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Przy czym organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej zwana "K.p.a."), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 77 § 1 K.p.a.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. Dążąc do załatwienia sprawy organ zobowiązany jest też mieć na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 K.p.a.). Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 80 K.p.a., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie proces decyzyjny organu został przeprowadzony z uwzględnieniem powyższych zasad. Organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doszedł do uzasadnionego wniosku, że sytuacja materialna i rodzinna zobowiązanego stanowi podstawę do umorzenia omawianych w tej części uzasadnienia należności. Tego zakresu rozstrzygnięcia skarżący zresztą nie kwestionuje. Kwestia sporną jest, jak już wyżej wspomniano, odmowa umorzenia pozostałych należności. W związku z tym należy wyjaśnić, że przepis art. 28 ust. 3a u.s.u.s. jednoznacznie i wprost pozwala na umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia, czyli w przedmiotowej sprawie tych właśnie składek, które organ umorzył. Taka interpretacja art. 28 ust. 3a u.s.u.s. znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które przyjęło, że przewidziana w tym przepisie możliwość umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy tylko zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie własne płatnika (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 marca 2008 r. II GSK 451/07, z 27 maja 2011 r. II GSK 588/10, orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 26 lipca 2017 r. II GSK 1106/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, iż art. 28 ust. 3a u.s.u.s. dotyczy wyłącznie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne "ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia". Zatem, pod względem zakresu podmiotowego, przepis ten odnosi się wyłącznie do wnioskodawcy, który spełnia określone w nim wymagania. Wymieniony przepis odnosi się jedynie do należności z tytułu składek ciążących na zobowiązanym, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą, a zatem należności składkowych "ubezpieczonych", czyli ich własnych obciążeń z tego tytułu. Z kolei w wyroku z 17 października 2017 r. II GSK 1528/17 NSA wyjaśnił, że przewidziana w art. 28 ust. 3a u.s.u.s. dodatkowa możliwość umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia dotyczy tylko ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek, czyli tych ubezpieczonych, którzy byli zobowiązani płacić sami za siebie składki, ale tego nie czynili, doprowadzając do zaległości. Ta grupa płatników potraktowana została przez ustawodawcę łagodniej i zaległe należności mogą być umarzane, mimo braku całkowitej nieściągalności, w sytuacjach określonych w rozporządzeniu. Powyższe oznacza, że na tle unormowań zawartych w art. 28 u.s.u.s. ewentualne umorzenie należności z tytułu składek finansowanych przez płatnika za pracownika możliwe jest tylko na podstawie art. 28 ust. 1-3 u.s.u.s., a więc przy istnieniu całkowitej nieściągalności w rozumieniu art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Taką analizę organ przeprowadził w przedmiotowej sprawie, która jak wyżej podniesiono, była poczyniona w pełni prawidłowo. Na jej podstawie organ stwierdził brak przesłanki nieściągalności, co uniemożliwiło umorzenie omawianych należności. W związku z zarzutami skargi należy zatem podnieść, że wykładnia art. 28 ust. 3a u.s.u.s. nie pozwala na rozpoznanie merytoryczne wniosku skarżącego o umorzenie wszystkich należności, czyli także z tytułu składek za zatrudnionych pracowników finansowanych przez płatnika tych składek oraz odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek na ubezpieczenia ubezpieczonych niebędących płatnikami składek w części przez nich finansowanej. Umorzenie tych należności na podstawie przesłanek z § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzająca interpretację art. 28 ust. 3a u.s.u.s. Zarzuty skargi są bezzasadne, ponieważ organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Powołane w skardze argumenty o trudnej sytuacji życiowej i materialnej skarżącego mogły stanowić podstawę do umorzenia tylko należności na jego ubezpieczenie własne, natomiast nie mogły stanowić podstawy do umorzenia należności za zatrudnionych pracowników. Organ nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów art. 7, art. 77, art. 84 § 1 ani art. 80 K.p.a. również prawidłowo zastosował przepisy art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Odnosząc się do przedstawionego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącego o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z Konstytucją RP art. 28 u.s.u.s. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie zachodzi taka potrzeba, ponieważ nie dostrzega niezgodności omawianego przepisu z Konstytucją. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.