I SA/Ke 72/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia R.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 216.748 zł. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w roku 2013 podatnik był uprawniony do opodatkowania swoich przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.144.930 ze zm.) - dalej "z.p.d.o.f." określające przedmiot opodatkowania ryczałtem (art. 6 ust. 1), termin złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu (art. 9 ust. 1), warunek opłacania podatku w formie ryczałtu (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. definiujące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1), moment powstania tego przychodu (art. 14 ust. 1c), sposób opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (art. 9a ust. 1). Uwzględniając przywołane przepisy Dyrektor wskazał, że opodatkowanie w formie ryczałtu w roku 2013 mogli kontynuować podatnicy, u których wartość przychodu nie przekroczyła w 2012 r. kwoty 615.300 zł. Przychody podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. wyniosły 641.525 zł, tj. przekroczyły limit przychodu określonego w ustawie i od 1 stycznia 2013 r. podatnik zobowiązany był do zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnik podniósł, że przyczyną wystawienia faktury korygującej VAT Nr 1/05/2012 z 31 maja 2012 r., która dotyczyła faktury VAT Nr 10/05/2012 z 24 maja 2012 r. przede wszystkim była nagła decyzja właściciela B. s.r.o. o likwidacji zakładu w Polsce oraz posiadanie ustnych zapewnień, że w przypadku uwzględnienia roszczeń firmy B. s.r.o., co do jakości i wyceny wykonywanych prac i wystawieniu faktury korygującej in minus bez zbędnej zwłoki otrzyma należne wynagrodzenie. W związku z tym dokonał korekty faktury w uzgodnieniu z przedstawicielami firmy B. s.r.o. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie potwierdza, jednoznacznie, że czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej z 31 maja 2012 r., nie miała miejsca, a korekta faktury z 24 maja 2012 r. nie została przez strony transakcji uzgodniona, a jej sporządzenie było czynnością jednostronną mającą na celu zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej, którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym. Organ wskazał, że po analizie zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r. podatnika, organ poinformował go, że za 2013 r. winien opodatkować dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. W dniu 21 lutego 2014 r. wpłynęła korekta zeznania PIT-28 za 2012 r., w której podatnik zadeklarował przychód z działalności gospodarczej w wysokości 614.525 zł wraz z wyjaśnieniem złożenia korekty deklaracji (ORD-ZU). Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty wynika, że 31 maja 2012 r. wystawiono fakturę korygującą in minus z uwagi na uzgodnienia ze zleceniobiorcą i zleceniodawcą. Niestety w tym czasie firma B.. s.r.o. zbankrutowała i nie miał kto podpisać faktury korygującej. Pracownica kancelarii podatkowej nie odliczyła VAT, ale zapomniała zmniejszyć obrót. Właściciel firmy pilnował limitów do ryczałtu w 2012 r., a PIT-28 za 2012 r. został błędnie sporządzony z winy pracownicy kancelarii. Organ wskazał ponadto na pismo z 25 lutego 2014 r. z wyjaśnieniami dotyczącymi złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r., według których w maju 2012 r. wszyscy podwykonawcy firmy B. s.r.o. otrzymali wiadomość, że należy jak najszybciej zafakturować roboty, ponieważ B. s.r.o. ma problemy. Chcąc otrzymać wynagrodzenie kontrahenci musieli szybko podsumować ewentualne wzajemne rozliczenia i wystawić faktury korygujące. To wszystko zostało wykonane, ale w międzyczasie firma upadła i nie było osoby chcącej potwierdzić odbiór faktury korygującej. Pracownica kancelarii słusznie nie korygowała VAT, ponieważ firma B. nie potwierdziła faktury korygującej. Sporządzając zeznanie roczne za 2012 r. pracownica pomyliła ewidencje i do obrotu przyjęła ewidencję tzw. VAT-owską a winna przyjąć ewidencję rejestru uproszczonego, zgodnie z którą podatnik nie przekroczył obrotu do opodatkowania ryczałtem w 2013 r. Organ przeprowadził kontrolę w firmie podatnika w zakresie prawidłowości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w toku, której przesłuchano stronę. Zeznał m.in., że świadkami dostarczenia faktury korygującej przez podatnika do pomieszczenia kierownika firmy B. s.r.o. są jego pracownicy. Natomiast swój egzemplarz faktury korygującej (kopię) zabrał ze sobą, celem posiadania tego dokumentu i dostarczenia go do biura rachunkowego. W protokole kontroli stwierdzono, że na fakturze korygującej z 31 maja 2012 r. nie określono przyczyny zmniejszenia podstawy opodatkowania. Brak jest również potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Faktura korygująca VAT Nr 1/05/2012 została wystawiona 31 maja 2012 r. natomiast podatnik wpłacając kwotę ryczałtu (zaliczki) za maj 2012 r. nie uwzględnił wartości zmniejszenia wynikającego z korekty faktury. Wpłacił 22 sierpnia 2012 r. zaliczkę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za maj 2012 r. w wysokości 3110 zł - bez uwzględniania korekty faktury. Również w złożonej deklaracji PIT-28 za 2012 r. i jej dwóch korektach wykazał kwotę należnego ryczałtu za maj 2012 r. – 3043 zł, bez uwzględnienia wartości faktury korygującej. Organ wskazał ponadto na zeznania pracowników B. s.r.o. H.D., J.K.. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego daje jednoznaczny obraz, że działania podatnika nakierowane były na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2012 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w celu kontynuowania w latach następnych rozliczenia przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co również potwierdzają n/w okoliczności i fakty: - informacja z organu pierwszej instancji o przekroczeniu przez podatnika kwoty przychodu wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2012 r. w wysokości 641.525 zł; wartość 150.000 euro - równowartość 615.300 zł uprawniała do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, - złożenie korekty PIT-28 za 2012 r. 10 dni po dacie wysłania pisma organu pierwszej instancji informującego o utracie warunków do opodatkowania przychodów ryczałtem, - w rejestrze uproszczonym oraz w rejestrze przychodów i zakupów w maju 2012 r. zaksięgowano przychód w łącznej kwocie 59.928 zł bez uwzględnienia faktury korygującej VAT nr 1/05/2012 z 31 maja 2012 r., zaś w rejestrze uproszczonym za grudzień 2012 r. zaksięgowano kwotę przychodu w wysokości 15.998 zł, podczas gdy łączna kwota przychodu wynikająca z faktur wynosiła 42.998 zł - /42.998,00zł - 27.000 zł (kwota zmniejszenia z faktury korygującej) -15.998 zł/, - opłacenie z dwumiesięcznym opóźnieniem zryczałtowanego podatku dochodowego za maj 2012 r. bez uwzględnienia wartości faktury korygującej, - brak udowodnienia ustaleń z firmą B. zmniejszenia ceny za wykonane usługi, co miałoby skutkować wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2012 r. Dyrektor wskazał, że z bezspornego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że przychody podatnika za 2012 r. na dzień określenia formy opodatkowania w 2013 r. wynosiły 641.525 zł, czyli przekroczyły kwotę 150.000 euro. W przypadku przekroczenia przez podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych limitu 150.000 euro w trakcie roku podatkowego, obowiązek opodatkowania na zasadach ogólnych powstaje od nowego roku podatkowego. Złożenie korekty, zeznania podatkowego za 2012 r. nie zmienia obowiązków i zasad opodatkowania w 2013 r., które winny być oceniane zgodnie ze stanem na koniec 2012 r. Dyrektor zauważył, że na dzień wyboru formy opodatkowania za 2013 r., tj. w styczniu 2013 r. podatnik nie wiedział, czy taka korekta zostanie przez niego złożona i jaki będzie miała wpływ na wysokość wykazanego za 2012 r. przychodu. Z uwagi na uznanie korekty faktury za niewiarygodną, w przedmiotowej sprawie okoliczność, w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć fakturę korygującą nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor podniósł przy tym, że w kwestii okresu rozliczeniowego, w jakim należy ująć fakturę korygującą linia orzecznicza nie jest jednolita. Dyrektor wskazał, że w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sytuacji gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowałaby obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj. poniżej 150.000 euro. Dokonana korekta nie mogłaby wywołać skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu. Prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o ryczałcie, podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy. Organ odstąpił od określenia dla podatnika z działalności gospodarczej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyliczenie podstawy opodatkowania oparto na podstawie danych zawartych w rejestrze uproszczonym za poszczególne miesiące 2013 r. oraz dokumentach źródłowych okazanych przez podatnika. Weryfikacji i analizie poddano wartość uzyskanego przez podatnika przychodu. Suma uzyskanego i wykazanego przez podatnika przychodu w rejestrze uproszczonym za 2013 r. była zgodna z wystawionymi fakturami za wykonane roboty budowlane, a ich łączna wartość stanowi kwotę netto 947.383 zł. W kosztach uzyskania przychodu za 2013 r. organ, na podstawie przedłożonych dokumentów uwzględnił koszty w łącznej kwocie 211.999,38 zł, na które składały się: wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacone zatrudnionym pracownikom na podstawie listy płac w łącznej kwocie brutto 79.200 zł, wpłaty na konto ZUS (składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez podatnika w łącznej kwocie 15.406,93 zł, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (podatnika i pracowników) w łącznej kwocie 2906,12 zł, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakup: drobnych narzędzi budowlanych, odzieży ochronnej, drobnych materiałów budowlanych, artykułów biurowych, usług księgowych, paliwa do pojazdu o nr rej. TK [...]oraz rat leasingu pojazdu Fiat Scudo) w kwocie netto 114.486,33 zł. Koszt własny sprzedaży wyliczono z uwzględnieniem zerowych remanentów na początek i koniec 2013 r. Jednocześnie organ, powołując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółowo przedstawił sposób obliczenia należnego od podatnika podatku. W ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie w powyższym zakresie pozostają argumenty, że odpowiedzialność za błędne wykazanie przychodów w sporządzanych zeznaniach PIT-28 ponosi pracownica biura rachunkowego. Fakt, że podatnik powierza prowadzenie księgowości osobie trzeciej nie stanowi bowiem okoliczności mogącej mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem organu nie zasługuje też na uwzględnienie argument, że wobec trudnej i niejasnej sytuacji, którą spowodowała firma B. s.r.o. i wskutek której poniósł dotkliwe straty finansowe, wszystkie wątpliwości winny być rozpatrzone na jego korzyść, zgodnie z treścią art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku odmiennej niż prezentowana przez stronę ocena materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego, w związku z powyższym nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję R. S.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: a. art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji pominięcie przez organ faktury korygującej VAT z 31 maja 2012 r. do faktury z 24 maja 2012 r. na podstawie, której skarżący dokonał obniżenia podatków w tym podatku dochodowego od osób fizycznych co zostało ujęte w korekcie PIT-28 za rok 2012; b. art. 14 w zw. z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji pominięcie przez organ faktury korygującej VAT z 31 maja 2012 r. do faktury z 24 maja 2012 r. na podstawie, której skarżący dokonał obniżenia podatków w tym podatku dochodowego od osób fizycznych co zostało ujęte w korekcie PIT-28 za rok 2012; c. art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. a ustawy o ryczałcie poprzez jego niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego ustalenia przez organ, że w roku podatkowym 2013 skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatków na zasadach ryczałtu z uwagi na przekroczenie limitu przychodu w wysokości 150.000 euro w roku 2012; d. art. 22 ust. 1 ustawy o ryczałcie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie, że podatnik powinien opłacać podatek na zasadach ogólnych od 1 stycznia 2013 r. w sytuacji gdy skarżący złożył korektę PIT-28 za rok 2012, z której wynikało, że nie przekroczył on limitu z art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. a) ww. ustawy; 2. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: a. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie właściwej podstawy opodatkowania a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy ustalenia organu były pobieżne i nie uwzględniały wszystkich (znacznej części) kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i w tym przypadku winien znaleźć zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a stosując te przepisy organ winien na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej zaczerpnąć wiedzy specjalnej i przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. (ustalenia organu nie zawierały kosztów nieowatowanych m.in.: diet pracowniczych, kosztów zakwaterowania, opłat, delegacji itd.); b. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego przy jednoczesnym niepełnym wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla sprawy polegającym m.in. na pominięciu wyjaśnień skarżącego, złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r.; korekty faktury z 24 maja 2012 r.; c. art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy skutkujące nierzetelnym wyliczeniem podatku za 2013 r. na zasadach ogólnych dokonanych na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmując do wyliczenia podatku jedynie dokumentację zaewidencjonowaną przez skarżącego w sytuacji gdy w sprawie winny znaleźć zastosowanie art. 23 g 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; d. art. 122 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa z uwagi na zaniechanie ustosunkowania się do zgłaszanych twierdzeń i wniosków strony skarżącej oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa polegającym m.in. na pominięciu wyjaśnień skarżącego, złożonych korekty zeznania podatkowego PIT-28 za rok 2012, wyboru w nieuzasadniony sposób metody wyliczenia podatku za rok 2013 zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy metoda ta była najmniej korzystna dla skarżącego; e. art. 122 w zw. z art. 187, art. 197 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego m.in. na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy sprawa wymagała wiadomości specjalnych w zakresie oszacowania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w roku 2013 gdyż przedstawione przez skarżącego dokumenty finansowe zawierały jedynie część kosztów prowadzenia działalności (nie zawierały kosztów nieowatowanych: diet pracowniczych, kosztów zakwaterowania, opłat, delegacji itd.) co doprowadziło do błędnego, nierzetelnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013; f. art. 122 w zw. z art. 187, art. 197 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych polegających nieuwzględnieniu dokonanej korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r., korekty faktury z 24 maja 2012 r.; błędnego, nierzetelnego ustalenia wysokości zobowiązania za 2013 r.; g. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich; h. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący dodatkowo zarzucił, że organ oparł swoje ustalenia zupełnie pomijając zgłaszane przez niego wnioski, twierdzenia czy dowody. Organ całkowicie pominął dokumenty w postaci korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r.; korekty faktury VAT z 24 maja 2012 r.; korespondencji wysłanej do B., a także pominął zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. W ocenie skarżącego organ ponadto pozbawił skarżącego możliwości skorygowania uzyskanych dochodów w tym należnych podatków zgodnie istniejącym stanem faktycznym, pozbawiając skarżącego prawa do rozliczenia w 2013 r. podatków na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący zarzucił także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny i rzetelny dlaczego jako metodę określenia podstawy opodatkowania zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego przyjęta metoda jest dla niego niekorzystna, gdyż została oparta na danych wynikających z rejestru uproszczonego, który nie uwzględnia wszystkich kosztów działalności prowadzonej przez skarżącego. Skarżący w związku z rozliczaniem się na zasadach ryczałtu nie prowadził pełnego rejestru kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [....] w przedmiocie określenia R.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący utracił prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskanych w 2013 r., wobec ustalenia, iż w 2012 r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 641.525 zł, czyli przekraczającej 150.000 euro (równowartość kwoty 615.300 zł). W szczególności ocenie Sądu podlega stanowisko stron odnoszące się do następującej kwestii: czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej z 31 maja 2012 r., miała miejsca, a korekta faktury z 24 maja 2012 r. została przez strony transakcji uzgodniona; czy sporządzenie faktury korygującej było czynnością dwustronną skutkującą zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej, którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym. Podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych są zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych. W przypadkach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dopuścił opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu. Opodatkowanie w takiej formie może jednakże nastąpić wyłącznie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w tej ustawie. Jeden z takich warunków określony został w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (pozarolnicza działalność gospodarcza) jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Kwoty wyrażone w euro przelicza się natomiast na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 4 ust. 2 u.z.p.d.o.f.). Mając zatem na względzie średni kurs euro ogłoszony przez NBP na dzień 1 października 2012 r., który wynosił 4.1020, stwierdzić należy, że limit przychodów uzyskanych w 2012 r., który uprawniał do opodatkowania przychodów roku 2013 w formie ryczałtu, wynosił 615.300 zł. Skarżący na etapie postępowania sądowego nie kwestionuje sposobu obliczania w złotych kwoty limitu określonego art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz w art. 4 ust. 2 z.p.d.o.f. Wykładnia ww. przepisów, taka jak przyjęta przez organy podatkowe, zaakceptowana została przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 909/10. Natomiast podnosi, że przyczyną wystawienia faktury korygującej VAT Nr 1/05/2012 z 31 maja 2012 r., która dotyczyła faktury VAT Nr 10/05/2012 z 24 maja 2012 r. przede wszystkim była nagła decyzja właściciela B. s.r.o. o likwidacji zakładu w Polsce oraz posiadanie ustnych zapewnień, iż w przypadku uwzględnienia roszczeń firmy B. s.r.o., co do jakości i wyceny wykonywanych prac oraz wystawieniu faktury korygującej in minus bez zbędnej zwłoki otrzyma należne wynagrodzenie. W związku z tym skarżący dokonał korekty faktury w uzgodnieniu z przedstawicielami B. s.r.o. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie organ wskazał, że decyzją z dnia 21 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. w wysokości 32 766 zł - według uzyskanego przez skarżącego przychodu z tytułu prowadzonej w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 641.525 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr 2601-IOD.4102.54.2018 z 23 października 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. była przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 472/18 uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn nie dotyczących kwestii istotnych dla niniejszego postępowania. Sąd w tym wyroku jednakże prawomocnie stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie dowodów, którymi skarżący zwalcza ustalenia organów co do faktury korygującej VAT Nr 1/05/2012 z 31 maja 2012 r., która dotyczyła faktury VAT Nr 10/05/2012 z 24 maja 2012 r. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek, iż faktura korygująca nie wywołuje skutków podatkowych w rozliczeniu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2012 r. Wyrok uprawomocnił się z dniem 26 marca 2019 r. Zarzuty skargi sprowadzają się mimo to do dalszego kwestionowania ustaleń organów podatkowych w sprawie wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji, Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że organ całkowicie pominął dokumenty w postaci korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r.; korekty faktury VAT z 24 maja 2012 r.; korespondencji wysłanej do B. s.r.o., a także zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. W konsekwencji niezasadnie pozbawił skarżącego możliwości skorygowania uzyskanych dochodów zgodnie istniejącym stanem faktycznym, w tym prawa do rozliczenia w 2013 r. podatków na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wbrew powyższemu stanowisku skarżącego, przedmiotem ustalenia i oceny była właśnie kwestia złożenia przez skarżącego faktury korygującej i jej wpływu na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w następnym 2013 roku podatkowym. Sąd podkreśla, że w zaskarżonej decyzji w szczególności wskazano, przytoczono i wyjaśniono znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Szeroko opisano także okoliczności i fakty uznane za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę. Nadto organ wskazał przyczyny, dla których nie uwzględnił twierdzeń strony o uzyskaniu przez nią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości 614.525 zł, wskazanej w korekcie zeznania podatkowego PIT-28 z 21 lutego 2014 r. Należy ponownie wskazać, że zgromadzony materiał dowodowy daje jednoznaczny obraz, że działania podatnika polegające na uwzględnieniu, w rozliczeniach za 2012 r., faktury korygującej z 31 maja 2012 r. nakierowane były na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2012 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w celu kontynuowania w latach następnych takiego samego sposobu rozliczenia przychodów. W tej kwestii stanowisko organu, akceptowane w całości przez Sąd, potwierdzają następujące okoliczności i fakty: - informacja z organu pierwszej instancji o przekroczeniu przez podatnika kwoty przychodu wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2012 r. w wysokości 641.525 zł; wartość 150.000 euro (równowartość 615.300 zł) - uprawniała do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., - złożenie 21 lutego 2014 r. korekty PIT-28 za 2012 r., 10 dni po dacie wysłania pisma organu pierwszej instancji informującego o utracie warunków do opodatkowania przychodów ryczałtem, - w rejestrze uproszczonym oraz w rejestrze przychodów i zakupów w maju 2012 r. zaksięgowano przychód w łącznej kwocie 59.928 zł bez uwzględnienia faktury korygującej VAT nr 1/05/2012 z 31 maja 2012 r., zaś w rejestrze uproszczonym za grudzień 2012 r. zaksięgowano kwotę przychodu w wysokości 15.998 zł, podczas gdy łączna kwota przychodu wynikająca z faktur wynosiła 42.998 zł - /42.998 zł - 27.000 zł (kwota zmniejszenia z faktury korygującej) -15.998 zł/, - opłacenie dopiero 22 sierpnia 2012 r. tj. z dwumiesięcznym opóźnieniem zryczałtowanego podatku dochodowego za maj 2012 r. bez uwzględnienia wartości faktury korygującej, - brak udowodnienia ustaleń z B. s.r.o. zmniejszenia ceny za wykonane usługi, co miałoby skutkować wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2012 r., - brak udokumentowania otrzymania faktury korygującej przez B. s.r.o., - brak uzasadnienia w fakturze korygującej przyczyny jej złożenia. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko organów, że czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej nie miała miejsca, a korekta faktury z 24 maja 2012 r. nie została przez strony transakcji uzgodniona, a jej sporządzenie było czynnością jednostronną mającą na celu zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej, którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym. Podatnik dopiero po analizie przez organ pierwszej instancji zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r., i poinformowaniu go, że za 2013 r. winien opodatkować dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, złożył w dniu 21 lutego 2014 r. korektę zeznania PIT-28 za 2012 r. W korekcie tej podatnik zadeklarował przychód z działalności gospodarczej w wysokości 614.525 zł, wyjaśniając, że przyczyną złożenia korekty deklaracji (ORD-ZU) jest fakt, iż 31 maja 2012 r. wystawiono fakturę korygującą in minus z uwagi na uzgodnienia ze zleceniobiorcą i zleceniodawcą. Niestety według podatnika, w tym czasie B.. s.r.o. zbankrutowała i nie miał kto podpisać faktury korygującej. Zdaniem Sądu, powyższa ocena faktów zaprezentowana przez skarżącego pozostaje w oczywistej sprzeczności z wynikami przeprowadzonej przez organ kontroli w firmie podatnika w zakresie prawidłowości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., jego przesłuchaniem w charakterze strony, zeznaniami świadków pracowników B. s.r.o. H.D. i J.K., treścią faktury korygującej oraz treścią umów handlowych. Z tychże dowodów jednoznacznie wynika, że w dacie wystawienia faktury korygującej B. s.r.o. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, jej pracownicy przebywali na terenie realizowanej inwestycji, a zatem podatnik miał obiektywne możliwości uzgodnienia jej treści i dostarczenia. Powyższe oznacza, że w sprawie nie zaistniała sytuacja uzasadniająca wystawienie faktury korygującej. Poza sporem jest także, że na fakturze korygującej z 31 maja 2012 r. nie określono przyczyny zmniejszenia podstawy opodatkowania. W świetle faktów i okoliczności ustalonych przez organ podatkowy, w rozpoznawanej zaistniała sytuacja uregulowana w art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f., w myśl którego: "w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata prawa tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych". Podkreślić należy, że treść przepisu art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f., jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych rodzi po stronie podatnika obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych, począwszy od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków. Ustawodawca określił datę początkową, od której powstaje obowiązek rozliczania się na zasadach ogólnych, ale nie określił daty kończącej ten obowiązek. Należy zatem przyjąć, że jest to obowiązek bezterminowy, a prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a z.p.d.o.f., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie właściwej podstawy opodatkowania a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy ustalenia organu były pobieżne i nie uwzględniały wszystkich (znacznej części m.in.: diet pracowniczych, zakwaterowania, opłat, delegacji itd.) kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego w tym przypadku winien znaleźć zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a stosując te przepisy organ winien na podstawie art. 197 zaczerpnąć wiedzy specjalnej i przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. W związku z tymi zarzutami, należy rozstrzygnąć czy zasadnie organ odstąpił od określenia podatnikowi z działalności gospodarczej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wyliczenie podstawy opodatkowania oparto na podstawie danych zawartych w rejestrze uproszczonym za poszczególne miesiące 2013 r. oraz dokumentach źródłowych okazanych przez podatnika. Suma uzyskanego i wykazanego przez podatnika przychodu w rejestrze uproszczonym za 2013 r. była zgodna z wystawionymi fakturami za wykonane roboty budowlane, a ich łączna wartość stanowi kwotę netto 947.383 zł. Z kolei w kosztach uzyskania przychodu za 2013 r. organ, na podstawie przedłożonych dokumentów uwzględnił koszty w łącznej kwocie 211.999,38 zł, na które składały się: wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacone zatrudnionym pracownikom na podstawie listy płac w łącznej kwocie brutto 79.200 zł, wpłaty na konto ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez podatnika w łącznej kwocie 15.406,93 zł, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych podatnika i pracowników w łącznej kwocie 2906,12 zł, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - zakup: drobnych narzędzi budowlanych, odzieży ochronnej, drobnych materiałów budowlanych, artykułów biurowych, usług księgowych, paliwa do pojazdu o nr rej. TK 4199H oraz rat leasingu pojazdu Fiat Scudo) w kwocie netto 114.486,33 zł. Koszt własny sprzedaży wyliczono z uwzględnieniem zerowych remanentów na początek i koniec 2013 r. Jednocześnie organ, powołując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółowo w zaskarżonej decyzji przedstawił sposób obliczenia należnego od podatnika podatku. Podatnik zarzutami skargi przedstawionych wyżej ustaleń organu skutecznie nie podważył. W orzecznictwie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1399/14, z 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1241/14, z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 96/14. Przytoczyć należy także tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17, że: ,,Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu." Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten nie zawiera co prawda wymogu należytego udokumentowania kosztów, jednakże wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. W niniejszej sprawie, organ uwzględnił wszystkie wydatki mogące być zakwalifikowane w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu, a zatem te należycie udokumentowane przez podatnika. W toku postępowania podatkowego skarżący nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej aby udowodnić, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł inne wydatki między innymi te wskazywane w skardze tj. koszty diet pracowniczych, zakwaterowania, opłat i delegacji. Akceptując stan faktyczny ustalony prawidłowo przez organ, Sąd nie stwierdza także naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze treść tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o informacje zgromadzone w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości co uczynił. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa oraz ocena materiału dowodowego zostały dokonane w sposób prawidłowy. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa. Trafnie zatem przyjmuje organ, że nie ma on zastosowania w przypadku odmiennej niż prezentowana przez stronę ocena materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego, w związku z powyższym nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.