I SA/Ke 725/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. F. kwotę 2917 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. F., jako byłego członka Zarządu, za zaległości "T." Sp. z o.o. w K. ("Spółka"), z tytułu: - podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie 19.401,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, liczonymi od terminu płatności zobowiązania podatkowego na dzień wydania ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w wysokości 9588 zł; - podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4) za październik 2009 r. w kwocie 219 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, liczonymi od terminu płatności tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w wysokości 107 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1 i § 2), w tym członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 i § 2). W świetle powołanych regulacji,. do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy zobowiązany jest wykazać i udowodnić, że zachodzą przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności: istnienie na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności, zaległości podatkowych spółki, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, bezskuteczność w całości lub części egzekucji z majątku spółki. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże istnienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Organ ustalił, że Spółka złożyła w dniu 27 listopada 2009 r. deklarację VAT-7K za III kwartał 2009 r., w której wykazano kwotę 26.608 zł podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego oraz w dniu 15 lutego 2010 r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2009 r. PIT-4R, w której wykazano m.in. należną kwotę za październik 2009 r. w wysokości 275 zł, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka nie uregulowała w całości ww. zobowiązań i na dzień 15 listopada 2013 r. posiadała zaległości w VAT za III kwartał 2009 r. w wysokości 19.401,40 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4) za październik 2009 r. w kwocie 219 zł. Wobec powyższego organ stwierdził pierwszą z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - istnienie na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności (15 listopada 2013 r.) zaległości podatkowych Spółki. Ustalono ponadto, że M. F. uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki została powołana z dniem 29 marca 2007 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, a 2 grudnia 2009 r. została odwołana z tego stanowiska, przy czym w czasie pełnienia przez M. F. funkcji Prezesa Zarządu Spółki, zarząd był jednoosobowy. Termin płatności należności z tytułu VAT za III kwartał 2009 r. upływał 26 października 2009 r. zaś z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2009 r. - 20 listopada 2009 r. Skarżąca pełniła zatem funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. Organ stwierdził także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu nr SM5/469/10 obejmującego zaległości tytułu podatku od towarów i usług okazało się w części bezskuteczne. Częściowo skuteczne było zajęcie rachunku w Banku Ochrony Środowiska S.A. i w okresie od 19 lutego 2010 r. do 16 kwietnia 2010 r. uzyskano środki w łącznej wysokości 6936,14 zł. Natomiast postępowanie wszczęte w dniu 10 sierpnia 2010 r. na podstawie tytułu nr SM5/2399/10 z dnia 14 kwietnia 2010 r. (zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od października do grudnia 2009 r.) okazało się w całości bezskuteczne. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o braku środków na rachunku oraz zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, a następnie o zlikwidowaniu prowadzonych rachunków bankowych dłużnika. Poborcy skarbowi sporządzili ponadto raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na zamknięty lokal Spółki. Z uzyskanej od właścicielki nieruchomości informacji wynika, że Spółka pod wskazanym adresem działalności nie prowadzi jak również, że obecny adres siedziby Spółki nie jest znany. Ustalono również, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i w bazie ewidencyjnej urzędu jako współwłaściciel, ani użytkownik wieczysty gruntu. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego. Rozpatrując okoliczność zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U.2009.175.1361 ze zm. dalej ustawa p.u.n ) określające kiedy dłużnika uważa się za niewypłacalnego (art. 11 ust. 1 i ust. 2), termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1-3). Podkreślił, że niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, że nie ma znaczenia, czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publiczno prawne. Organ ocenił, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, zaś dzień 27 października 2009 r. jest dniem, w którym zaistniały przesłanki uznania Spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., którego termin płatności przypadał na dzień 26 października 2009 r., oraz zaprzestała regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych w VAT za IV kwartał 2009 r., I kwartał 2010 r. i II kwartał 2010 r. a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4) za październik, listopad i grudzień 2009 r. W związku z powyższym właściwym terminem do złożenia wniosku przez zarząd Spółki był 10 listopada 2009 r. M. F. - Prezes Zarządu Spółki obowiązku tego nie wykonała. Organ wyjaśnił, że brak było możliwości przeprowadzenia analizy sytuacji finansowej Spółki w oparciu o jej bilanse, ponieważ Spółka nie składała sprawozdań finansowych, od czasu jej rejestracji w 2007 r. O istnieniu przesłanki do złożenia wniosku o upadłość świadczy informacja podana w odwołaniu przez skarżącą, że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółka nie posiadała majątku, który obecnie może być wskazany celem zaspokojenia roszczeń. Zdaniem organu twierdzenia M. F., że w ww. okresie należności Spółki pokrywane były na bieżąco, a nadto Spółka posiadała płynności finansową, nie zasługują na uwzględnienie jako przesłanka braku jej winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niewszczęcie postępowania układowego. Gdyby nawet przyjąć, że kondycja finansowa Spółki była dobra i brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), to i tak taka sytuacja nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają do tej sytuacji zastosowania. Ponadto, skoro kondycja Spółki była dobra, Spółka na bieżąco regulowała swoje należności, to również winny zostać uregulowane zobowiązania wobec budżetu Państwa z tytułu VAT oraz podatku dochodowego (PIT-4). Nieuregulowanie tych zobowiązań można odczytywać jako świadome, niemające obiektywnych przeszkód działanie bądź zaniechanie osoby podejmującej w Spółce decyzje. Z kolei taka negatywna podstawa winna tym bardziej wiązać się z poniesieniem konsekwencji w postaci odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki. Podsumowując, organ wskazał, że strona nie wykazała istnienia negatywnych (egzoneracyjnych) przesłanek orzeczenia o jej odpowiedzialności. Nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz nie wykazała braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Bez wpływu na stanowisko organu odwoławczego pozostaje fakt oddalenia przez sąd wniosku o orzeczenie wobec M. F. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż ta okoliczność nie mieści się w katalogu przesłanek egzoneracyjnych. Ponadto strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości. Na powyższą decyzję M. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w sytuacji, gdy organ zobligowany był na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia przedmiotowego postępowania; - naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że skarżąca nie wykazała braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka w przedmiotowym okresie osiągała zyski i dysponowała majątkiem, wystarczającymi do zaspokojenia zarówno zaległości podatkowych, jak i innych zobowiązań, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania wyjaśniającego, czego wynikiem było wydanie decyzji o błędnej treści. Nadto organ dokonując oceny decyzji I instancji winien zbadać, czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania. Organ nie dostrzegł, że do takich naruszeń doszło, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie skarżącej organ nie dostrzegł, że postępowanie winno być umorzone, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje, że spełnione zostały przesłanki pozytywne - istnienie zaległości podatkowej, pełnienie przez nią funkcji członka zarządu. Spór dotyczy oceny złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ewentualnego braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zdaniem skarżącej nie ciążył na niej obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie o sygn. akt V Gzd 4/11 Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek o orzeczenie wobec skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Orzeczenie to w sposób oczywisty wskazuje, że w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu działanie skarżącej w żadnej mierze nie było nakierowane na pokrzywdzenie wierzycieli, a także nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki albo wszczęcia postępowania układowego. Dodatkowo przeciwko skarżącej toczyło się postępowanie o zapłatę na podstawie art. 299 K.s.h., które zakończyło się oddaleniem pozwu z uwagi na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż wykazane zostało przez te same dokumenty, które zostały złożone w niniejszej sprawie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jej winy. Dokumenty finansowe, które przedstawiła w niniejszej sprawie skarżąca bezsprzecznie wskazują, że okresem właściwym do ogłoszenia upadłości była połowa 2010 r., a nie jak wskazują organy podatkowe listopad 2009 r. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny. Organ nie wykazał w sposób bezsprzeczny, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być skierowany w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą. Nadto nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą dokumentów, które w sposób pośredni wskazują, że skarżąca nie ponosi jakiejkolwiek winy w przedmiocie niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku z ogłoszeniu upadłości. Sprzeczności w zebranym materiale dowodowym wskazują, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy zostały spełnione przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności M. F. jako członka zarządu za zaległości T. Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie 19.401,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości liczonymi od terminu płatności zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w wysokości 9588 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiąc październik w kwocie 219 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w kwocie 107 zł. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga zatem wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu którego powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych nie jest kwestionowane. Organ stosownie do wymogów art. 116 wykazał, że zaległości podatkowe (będące przedmiotem orzekania) postały z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji. Bezsporny jest też fakt nie wskazania przez stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych znacznej części. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na ocenie zaistnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki. Problematyka przesłanek egzoneracyjnych wprowadzonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 II FPS 3/09 stwierdził, decyzja o odpowiedzialności członka zarządu może zostać wydana, gdy w postępowaniu zostanie wykazane, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. to zachowuje aktualność i sąd w składzie orzekającym w pełni ją podziela. Tym samym nie podziela stanowiska organu, że przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania w sytuacji, w której spółka nie zapłaciła podatku mimo dobrej kondycji finansowej. Podkreślić należy, że we wskazanej uchwale NSA nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06 (przywołanego przez WSA w K. w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 197/11) wskazanego przez organ na poparcie stanowiska. Organy podatkowe badając przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącej uznały, że skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności, w szczególności nie wykazała braku winy w niepodjęciu działań w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały conajmniej od dnia 27 października 2009 r., a to z uwagi na niewypłacalność Spółki, przejawiającą się w nieuregulowaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie 26.608 zł, zaprzestaniu regulowania przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., I i II kwartał 2010 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wpłat wynagrodzeń za miesiące październik, (których termin płatności upływał 20 listopada 2009 r.) listopad, grudzień 2009 r. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, w szczególności tezy zaprzestania przez Spółkę płacenia wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Sformułowanie art. 21 ustawy p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestaje wykonywania wykonalnych zobowiązań pieniężnych lub którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. (tak wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1215/12 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 21 oraz art. 11 ustawy p.u.n., brak jest podstaw, aby jedynie z faktu nieuiszczenia zadeklarowanego w październiku 2009 r. zobowiązania podatkowego wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 § 1 ustawy p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Także NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). nie podzielił poglądu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów. Wskazał, że wprawdzie literalna wykładnia art.11 ust.1 ustawy p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231)." Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1665/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie można uznać za decydujący o niewypłacalności Spółki z dniem 27 października 2009 r. faktu nieuregulowania przez nią zobowiązania tytułu VAT za III kwartał 2009 r. Należy bowiem podkreślić, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiąc październik w kwocie 219 zł upływał 20 listopada 2009 r., a zatem po dniu 10 listopada 2009 r. przyjętego przez organ jako termin właściwy do złożenia wniosku o upadłość przez zarząd Spółki. Jak wskazano wyżej obowiązek zgłoszenie wniosku o upadłość ma miejsce w przypadku trwałego zaprzestania regulowania przeważającej części zobowiązań. Brak jest natomiast ustaleń, czy spółka w tym czasie, oprócz wskazanego zobowiązania z tytułu VAT miała inne, niespłacone zobowiązania, przykładowo w stosunku do ZUS, swoich kontrahentów, jaka była jej sytuacja finansowa, czy była prowadzona przez nią działalność. Organ w tym zakresie powołał się wyłącznie na niemożność analizy finansowej Spółki w oparciu o bilanse, z uwagi na nieskładanie przez nią sprawozdań finansowych. Istotnym przy ocenie jest fakt, że skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu z dniem 2 grudnia 2009 r. Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie może mieć znaczenia dla oceny powoływanie się przez organ na fakt zaprzestania przez Spółkę regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., I i II kwartał 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wpłat wynagrodzeń za listopad, grudzień 2009 r., jak również likwidacja rachunku bankowego w marcu 2010 r. oraz zamknięcie lokalu w którym prowadzona była działalność gospodarcza, skoro zdarzenia te miały miejsce po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą. Reasumując, dokonana przez organ ocena o niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu oparta na nieuregulowaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał, w kontekście zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 2 grudnia 2009 r., bez analizy sytuacji finansowej Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez organ nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ nie wykazał, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej w zakresie w jakim odwołuje się do orzeczenia w sprawie V Gzd 4/11, którym Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek o orzeczenie wobec skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 299 § 2 Ksh nie są tożsame z przesłankami określonymi w art. 116 Ordynacji podatkowej, którymi winien kierować się organ prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną ocenę Mając na względzie powyższe, Sąd w sentencji wyroku orzekł: w punkcie pierwszym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.; w punkcie drugim na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.; w punkcie trzecim na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.) w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.221.2193).