I SA/Ke 727/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. W. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A. W. i R. B. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3782 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. i R. B. za 2008 r. złożyli w dniu 20 stycznia 2009 r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37. A. B. (obecnie W.) wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie 46 820,13 zł, a R. B. dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 2400 zł. Po dokonaniu przysługujących odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, podatnicy zeznali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3782 zł. Pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. A. W. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 -2010. Do wniosku dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 237/10, który jak wskazała, przyznał jej prawo do zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń otrzymanych w latach 2007-2010, w części sfinansowanej z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej (85%). Zdaniem podatniczki treść wyroku powoduje, że zastosowanie ma art. 14c § 1 oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przedłożone dokumenty oraz formalna poprawność złożonej deklaracji nie budziły wątpliwości organ zwrócił podatnikom nadpłatę. Postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r. wszczęto postępowanie podatkowe w stosunku do A.W. i R. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ustalono, że podatnicy w korekcie PIT-37 za 2008 r. nie zadeklarowali wszystkich przychodów, kosztów oraz dochodów uzyskanych przez A. W. ze stosunku pracy, w ramach którego podatniczka wykonywała zadania na rzecz projektu Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś., współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Z powyższego tytułu podatnicy zaniżyli przychody o kwotę 40 931,86 zł, koszty uzyskania przychodu o 1134,75 zł oraz dochody o 39 797,11 zł. Organ zakwestionował zasadność skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176) dalej “u.p.d.o.f." Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, pod warunkiem, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, tj.: bezzwrotna pomoc pochodzi od podmiotów wskazanych w powołanym przepisie i została przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Organ ustalił, że A. W. w 2008 r. była zatrudniona w Oddziale Pomocy Technicznej Departamentu Funduszy Strukturalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś., na podstawie umowy o pracę. W ramach czynności zleconych przez pracodawcę wykonywała prace na rzecz projektu Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013 (RPOWŚ), finansowanego z bezzwrotnych środków unijnych. Do obowiązków podatniczki należało w szczególności: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOWŚ. Z powyższego tytułu podatniczka uzyskała w 2008 r. przychód w łącznej kwocie 48 155,13 zł. Wynagrodzenie podatniczki finansowane było w 85% (40 931,86 zł) ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a w 15% z budżetu województwa ś.. Środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach finansowania wynagrodzeń pracowników bezpośrednio wdrażających RPOWŚ przekazywane były w 2008 r. w formie płatności zaliczkowych na zasadzie dotacji celowych, za pośrednictwem Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, na rachunek budżetu RPOWŚ. Następnie środki te były przeksięgowywane na rachunek bankowy do Obsługi Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna, wg klasyfikacji budżetowej, zgodnie z planem finansowym na dany rok budżetowy. Urząd Marszałkowski Województwa Ś. pełniąc funkcję Instytucji Wdrażającej dla Działania 7.1 RPOWŚ na lata 2007-2013 był więc beneficjentem pomocy pochodzącej z EFRR. Regionalny Program Operacyjny jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych wypłacone w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego podlegają regulacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Z ustawy o finansach publicznych wynika, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów. Uwzględniając powyższe organ uznał, że w odniesieniu do wynagrodzeń otrzymanych w 2008 r. przez A. W. od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej (85% tj. 40 931,86 zł) została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy pierwotnym źródłem środków, z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata podatniczce ww. części wynagrodzenia za pracę, były bowiem środki pochodzące ze źródeł, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Stan faktyczny sprawy odpowiada natomiast przesłance negatywnej sformułowanej w pkt 46 lit. b) przywołanego powyżej przepisu. Przesłanka ta wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań lub którym ten wykonawca zlecił wykonanie zadań związanych z jego realizacją. W związku z powyższym pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, tj. beneficjenta i inne osoby wykonujące czynności w ramach umowy zlecenia lub o dzieło nie są objęte omawianym zwolnieniem. Osoby te nie realizują bowiem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej. Pracownicy beneficjenta są jedynie pośrednimi wykonawcami określonych prac finansowanych ze środków programu. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest podmiot, który wykonując czynności związane z tym programem otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. W rozpatrywanej sprawie, podmiotem tym jest Urząd Marszałkowski Województwa Ś.. To bowiem Urząd Marszałkowski pełniąc funkcję Instytucji Wdrażającej dla Działania 7.1 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013 był beneficjentem tej pomocy. A. W. natomiast wykonywała w 2008 r. czynności związane z programem pomocowym jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego, a zatem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu, na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku zrealizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, w tym umowy o pracę, o dzieło, zlecenia, itp. Podatniczka w 2008 r. wykonywała określone czynności w związku z realizacją RPOWS w ramach nawiązanego stosunku pracy. Realizowała zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań podatniczka otrzymała od Urzędu Marszałkowskiego jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Pracownikowi ponadto przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refinansowania przez beneficjenta, jak również obowiązku ewentualnego zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych. Analiza zmian legislacyjnych powołanego przepisu również wskazuje, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz u zatrudnianych pracowników. Organ ponadto wyjaśnił, że pojęcie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" obejmuje także podatnika zwolnionego od podatku. Takim podatnikiem zwolnionym od podatku z mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych był Urząd Marszałkowski. Powyższe przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle ww. unormowania niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w zakresie omawianego zwolnienia orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Kształtująca się linia orzecznicza wskazuje jednak, że w podobnych stanach faktycznych jak w przedmiotowej sprawie, NSA stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Odnosząc się do uzasadnienia korekty zeznania podatkowego organ wskazał, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Organ musi dysponować aktami sprawy w sposób możliwy do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem aktami kompletnymi. Analogicznie jakby procedował po raz pierwszy w sprawie. Prawomocny wyrok WSA w K. z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 394/09 wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w dniu 4 lipca 201 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając ponowną interpretacje w dniu 3 października 2011 r. zachował trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera natomiast błędne pouczenie odnośnie obowiązku naliczenia odsetek od zwróconej nienależnie nadpłaty w kwocie od dnia jej zwrotu. Nie wpływa to jednak na ocenę prawidłowości decyzji Naczelnika I instancji, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wyżej opisana wadliwość została usunięta, co wynika z treści uzasadnienia niniejszej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając, że zarówno decyzja I jak i II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżących prawo zostało rażąco naruszone już w fazie postępowania interpretacyjnego. Minister Finansów nie ustosunkował się bowiem w interpretacji do drugiej przesłanki zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że było to istotnym błędem organu interpretacyjnego. Dla podatników było to nie tak błędem, ale świadomym akceptem milczącym, tym bardziej, że znane były już wówczas rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych, które oceniły ten problem w sposób korzystny dla skarżących. Dla skarżących sytuacja taka oznacza milczącą interpretację. Podatnicy wskazali, że organ bezprawnie dopuścił się naprawienia tego zaniedbania i jednocześnie dopuścił się kolejnego rażącego złamania obowiązującego prawa. Przekroczył bowiem trzymiesięczny termin do wydania interpretacji. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili nieuwzględnienie przez organ rozstrzygnięć sądowych i oparcie rozstrzygnięcia na własnej ocenie. Ponadto jeśli organy powołują się na wykładnię celowościową to powinny bezwzględnie posługiwać się uzasadnieniem rządowego projektu ustawy. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu i stawianiem znaku równości pomiędzy pojęciem "zlecenia" a "powierzeniem obowiązków służbowych" w ramach stosunku pracy, co wyraźnie rozgraniczają przywołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych. W ocenie podatników Urząd Marszałkowski nie jest sam w sobie podmiotem podatkowym, do którego miałyby zastosowanie te konkretne przepisy podatkowe. Urząd Marszałkowski tworzą zatrudnione w nim osoby. Wyodrębniona część tych osób wykonuje te szczególne zadania unijne nie na podstawie zlecenia, ale stosunku pracy czyli powierzenia obowiązków służbowych czyli polecenia służbowego, które nie ma nic wspólnego ze zleceniem. Nawet ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 wyraźnie rozgranicza te pojęcia. Świadczy to ewidentnie o zamiarach ustawodawcy formułującego zapis dotyczący drugiej przesłanki omawianego zwolnienia. Każdy z grupy pracowników, wykonujących te szczególne zadania jest ogniwem całości, tj. Urzędu Marszałkowskiego i nie wiąże go z nim instytucja umowy zlecenia, ale stosunek służbowy. To właśnie miał na myśli ustawodawca aby w realizacji tych szczególnych zadań nie tworzyć niebezpiecznego łańcucha podwykonawców poprzez zlecenia czy podzlecenia wykonania zadań osobom trzecim, ale by wykonywać je bezpośrednio i pierwotnie przez swoje ogniwa czyli ich pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Poza sporem w sprawie jest, że skarżąca w 2008 r. była zatrudniona w Oddziale Pomocy Technicznej Departamentu Funduszy Strukturalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś., na podstawie umowy o pracę. W ramach czynności zleconych przez pracodawcę wykonywała prace na rzecz projektu Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013 (RPOWŚ), finansowanego z bezzwrotnych środków unijnych. Wynagrodzenie podatniczki finansowane było w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a w 15% z budżetu województwa ś.. Przedmiot sprawy dotyczy prawa skarżących do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest łączne spełnienie ww. przesłanek. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie bezsporne jest spełnienie pierwszej z przesłanek omawianego zwolnienia. Organ prawidłowo stwierdził, że wynagrodzenie podatniczki pochodziło ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach finansowania wynagrodzeń pracowników bezpośrednio wdrażających RPOWŚ były bowiem przekazywane w 2008 r. w formie płatności zaliczkowych na zasadzie dotacji celowych, za pośrednictwem Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, na rachunek budżetu RPOWŚ. Natomiast, aby mówić, że w konkretnej sprawie przedmiotowy przepis ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Z prawidłowo powołanych przez organ przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, wynika że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z funduszy strukturalnych zalicza się do środków publicznych jako dochody budżetu państwa. Dotacje z kolei stanowią wydatki budżetu państwa. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że źródłem pochodzenia przedmiotowych dotacji rozwojowych i celowych jest budżet Unii Europejskiej. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, tj. fakt że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące) w formie dotacji wypłacane są z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Omawiany przepis nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Spór w sprawie dotyczy drugiej z przesłanek zwolnienia. Zdaniem organu przesłanka ta nie została spełniona. Skarżąca nie jest bowiem podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. W rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest Urząd Marszałkowski Województwa Ś.. W ocenie skarżących natomiast okoliczność, że A. W. nie jest bezpośrednim beneficjentem oraz wykonawcą projektu Pomocy Technicznej RPOWŚ nie pozbawia jej prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Intencją ustawodawcy było wyeliminowanie przypadków zlecenia realizacji zadań projektu innym podmiotom, a nie pozbawienie tego zwolnienia pracowników zatrudnionych przez beneficjenta środków unijnych na umowę o pracę. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Skarżący nie mają prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Wymaga wyjaśnienia, że warunkiem spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dla ustalenia prawidłowego brzmienia tego przepisu istotny jest zwrot "bezpośrednio" co oznacza, że posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego jest warunkiem uzyskania tego zwolnienia. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., lex nr 1094678; z dnia 17 czerwca 2011 r. II FSK 318/10 i z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2655/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Nie ulega też wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; dostępny na www.orzeczenia.gov.pl). Sąd podziela również argumentację organu, zgodnie z którą analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy i dwa u zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 48/10; lex 787039). W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżąca tego warunku nie spełniała. Pracując jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. w K., wykonawcy projektu, nie była beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w omawianym przepisie. W ramach realizacji programu realizowała pewien wycinek programu, nie podejmowała przy tym decyzji, nie ponosiła również odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w ustalonym stanie faktycznym to ww. urząd jest beneficjentem końcowym w 85% środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i to Urząd bezpośrednio realizował cel programu RPOWŚ, a więc to Urząd otrzymał bezzwrotną pomoc ze środków UE. W związku z powyższym bezzasadne są argumenty skargi odwołujące się do faktu, że elementem osobowym urzędu marszałkowskiego są jego pracownicy. Pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być bowiem interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowy z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował pierwotnie. To właśnie Urząd Marszałkowski jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Zauważyć też należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela stanowiska zawartego we wskazanych przez skarżącą wyrokach NSA. Pogląd, że osobami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy są również pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę jest odosobniony. W tej sytuacji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżących. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że niniejszej sprawie organy nie były związane konsekwencjami tzw. "milczącej interpretacji" (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wywodzi powstanie w sprawie milczącej interpretacji w związku z wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 237/10, którym oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w K. z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 349/09. Wyrokiem tym sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 r. nr IBPB II/1/415-242/09/BJ, wydaną na wniosek skarżącej, w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wymaga wyjaśnienia, że wadliwości interpretacji nie można utożsamiać z jej niewydaniem i oczekiwać skutków, o których mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej Wydanie interpretacji indywidualnej oznacza jej sporządzenie w formie przewidzianej przez prawo oraz przekazanie wnioskodawcy (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2012, s. 155), co miało miejsce w odrębnej sprawie interpretacyjnej, zainicjowanej przez skarżącą. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Indywidualna interpretacja Ministra Finansów, z dnia [...] nr [...], zawierała wszystkie elementy formalno-konstrukcyjne, wymienione w tym przepisie, jednakże stanowisko przyjęte przez organ co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., czyniące w jego ocenie zbędnym badanie kwestii spełnienia przesłanki wyrażonej w lit. b tego przepisu, zostało uznane za błędne przez NSA ww. wyrokiem z 9 czerwca 2011 r., II FSK 237/10. Wydanie błędnej merytorycznie interpretacji indywidualnej nie jest jednak tożsame z brakiem wydania jakiejkolwiek interpretacji, a taka sytuacja jest elementem hipotezy normy wyrażonej w art. 14o Ordynacji podatkowej. Stąd przepis ten nie znalazł zastosowania w rozpoznawanej sprawie i nie mógł ukształtować sytuacji prawnej skarżącej w sposób sugerowany w skardze kasacyjnej. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom skarżącej, należy wskazać, że interpretacja indywidualna wydana w ponownym postępowaniu została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Prawomocny wyrok WSA w K. z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 394/09 wpłynął bowiem do Biura Informacji Podatkowej w dniu 4 lipca 2011 r., a ponowna interpretacja została wydana w dniu 3 października 2011 r. Trzymiesięczny termin do wydania interpretacji rozpoczął swój bieg od dnia zwrotu do organu akt wraz z prawomocnym wyrokiem. Moment ten należy potraktować ponownie jako dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko WSA w Opolu, przedstawione w wyroku powołanym przez organ w odpowiedzi na skargę. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niespornym stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a swoje stanowisko wyczerpująco przedstawił i uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.