II FSK 2655/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 190/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 2 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 czerwca 2012 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ke 190/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 2 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 2 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie odmowy M. M. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 3887 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 28 kwietnia 2009 r. M. M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. Wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2010 i korektę PIT – 37 za 2008 r. wykazując nadpłatę w wysokości 3.822 zł. Wniosek uzasadniła wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10. Zdaniem podatniczki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." ma prawo do zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w 85 % z funduszy unijnych. W dniu 20 października 2011r. M. M. złożyła drugi wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę PIT- 37 za 2008 r. wykazując nadpłatę w wysokości 3.887 zł. Uzasadniając wniosek wskazała na weryfikacją informacji PIT-11 wystawionych przez płatnika Urząd Marszałkowski Województwa [...] w K., z którą zapoznała się na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Utrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy wynagrodzenie wypłacone podatniczce w 2008 r. w ramach Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego za pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w K. w Departamencie Funduszy Strukturalnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie z opodatkowania zawarte w powołanym przepisie może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków uniemożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania. Podatniczka od dnia 4 lutego 2004 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w K.. Od czerwca 2007 r. do grudnia 2010 r. pracowała w Departamencie Funduszy Strukturalnych powołanym w celu realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego (RPOWŚ) na lata 2007-2013. Wynagrodzenie podatniczki było finansowane w 85 % ze środków Pomocy Technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (PTEFRR), a w 15 % ze środków budżetu państwa. Środki w ramach PTEFRR Województwo Świętokrzyskie w latach 2007-2009 otrzymywało z budżetu państwa w formie dotacji rozwojowej, a w 2010 r. w formie dotacji celowej. W 2008 r. z dotacji rozwojowej wypłacono M. M. wynagrodzenie w kwocie 40.704,37 zł. W ocenie organu odwoławczego sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny czy zostały spełnione przesłanki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Kluczowe jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W sprawie podmiotem tym jest Unia Europejska. W związku z powyższym uznano, że źródło pochodzenia środków na finansowanie RPOWŚ wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie została jednak spełniona druga przesłanka bowiem to Urząd Marszałkowski Województwa [...] w K. był beneficjentem PTEFRR i to Urząd bezpośrednio realizował cel programu RPOWŚ, na który otrzymał środki w postaci dotacji rozwojowych i celowych. Podatniczka wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, może być bowiem jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, przy czym "bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Odnośnie zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał, że WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 395/09 wskazał jedynie, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14c Ordynacji podatkowej bowiem nie odniósł się do jednego z warunków zwolnienia, natomiast na etapie postępowania kasacyjnego rozstrzygano, czy wynagrodzenie otrzymane przez podatniczkę było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 października 2011 r. odniósł się do obu przesłanek zwolnienia, wywodząc, że wprawdzie środki na wynagrodzenie podatniczki pochodziły z bezzwrotnej pomocy, jednakże nie realizowała ona bezpośrednio celu programu finansowanego z tych środków. Dodatkowo powołany przez podatniczkę art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie wydanej interpretacji zastosowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie jak również decyzji organu pierwszej instancji oraz zobowiązanie organów do wydania decyzji pozytywnej dla skarżącej. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopad 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10, w którym stwierdzono naruszenie art. 14 c Ordynacji podatkowej. W związku z tym w ocenie skarżącej konsekwencją powyższego powinno być zastosowanie art. 14 o Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącej podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków pomocowych jest Urząd Marszałkowski, a Urząd to również pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, dlatego skarżąca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym ten cel, a nie podwykonawcą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przytoczył treść spornego w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazując, że warunkiem skorzystania z przewidzianego nim zwolnienia podatkowego jest łączne spełnienie wymienionych w nim przesłanek. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie jest bezspornym, że pierwsza z przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (omówiona w pkt 3.4.) została spełniona. Wynagrodzenie skarżącej bowiem w 85 % finansowane było ze środków Pomocy Technicznej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki te, pracodawca skarżącej, Urząd Marszałkowski Województwa [...] w K., otrzymywał w formie dotacji celowych lub rozwojowych. W opinii WSA w sprawie nie została spełniona natomiast przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. bowiem podatniczka nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego jak ustalono bezspornie ze środków bezzwrotnej pomocy UE. Warunkiem spełnienia przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dla ustalenia prawidłowego brzmienia tego przepisu istotny jest zwrot "bezpośrednio" co oznacza, że posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego jest warunkiem uzyskania tego zwolnienia. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie (por. dotyczący pracownika urzędu marszałkowskiego wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., lex nr 1094678 oraz z dnia 17 czerwca 2011 r. II FSK 318/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznawane im wynagrodzenie pochodzi bowiem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; lex nr 222357). Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe WSA nie podzielił stanowiska zawartego w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07. Pogląd, iż osobami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy są również pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę jest odosobniony. Reasumując sąd I instancji wskazał, że wobec niespełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. dochód skarżącej z wynagrodzenia o pracę nie podlegał zwolnieniu podatkowemu. Podatek uiszczony przez skarżącą nie został nadpłacony. W związku z tym brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołane przez skarżącą wyroki WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10 nie potwierdzają stanowiska, że osobą bezpośrednio realizującą cel programu jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Zarówno bowiem sąd pierwszej instancji jak i NSA nie wypowiedziały się merytorycznie w kwestii przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA w Kielcach wskazał jedynie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, nie rozważając przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, czyli nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Stanowisko WSA w Kielcach podzielił w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 238/10 NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów. Na treść rozstrzygnięcia nie mógł mieć również wpływu zarzut niezastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej (tzw. milcząca interpretacja) w związku z naruszeniem art. 14c tej ustawy. Wadliwości podjętej interpretacji nie można utożsamiać z jej niewydaniem i oczekiwać skutków o których mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. M. M. wystąpiła ze skargą kasacyjną od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DZ. U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że skarżąca pozostając w stosunku pracy z Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14d w zw. z art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez uznanie, że organ interpretacyjny dokonał pełnej interpretacji indywidualnej w zakreślonym przepisami prawa terminie; oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że organ interpretacyjny dokonał interpretacji drugiej przesłanki przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b w wymaganym przepisami prawa terminie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi ksacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Podniesione przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania służą do przeforsowania wykładni ww. przepisu prawa odbiegającej od rozumienia przyjętego przez WSA w Kielcach, w które to rozumienie godzi zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tego powodu analiza merytoryczna skargi kasacyjnej powinna być rozpoczęta od oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w tym zakresie można uznać za jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas argumenty, przemawiające za taką interpretacją powołanego przepisu, zgodnie z którą sposób przekazania środków (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sporny pozostaje drugi ze wskazanych warunków zwolnienia - przesłanka uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., który wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji przez nią celu programu pomocowego, należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2549/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwolnieniem, o którym mowa, nie mogą zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżąca tego warunku nie spełniała. Pracując jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w K. - wykonawcy projektu nie była beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w omawianym przepisie. W ramach realizacji programu realizowała pewien wycinek programu, nie podejmowała przy tym decyzji, nie ponosiła również odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego. Jak trafnie ocenił WSA w Kielcach, w ustalonym stanie faktycznym to ww. urząd jest beneficjentem końcowym w 85% środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach PTEFRR i to Urząd bezpośrednio realizował cel programu RPOWŚ, a więc to Urząd otrzymał bezzwrotną pomoc ze środków UE. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Po pierwsze, ze zwolnienia korzystałby beneficjent pomocy i po wtóre ze zwolnienia korzystaliby zatrudnieni u niego pracownicy. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyroki NSA: z dnia 4 października 2013 r., II FSK 2788/11; z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozstrzyganej sprawie skarżąca nie była ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymywała od ww. Urzędu - za wykonaną pracę - należne wynagrodzenie. W tej sytuacji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącej (pracownika Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w K., któremu zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem). Z kolei uzyskane przez nią wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., gdyż nie pochodziło ono od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 30 października 2012 r., II FSK 621/11; z dnia 26 października 2012 r., II FSK 828/10; z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 278/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2326/10 - dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.) całkowicie abstrahuje zatem od utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. (a) art. 14d w związku z art. 14o O.p. i (b) art. 14c § 1 i 2 O.p., należy zaaprobować ocenę przeprowadzoną przez sąd pierwszej instancji. Trafnie WSA w Kielcach zauważył, że wyrok tegoż sądu z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 395/09 i wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10, nie potwierdzają stanowiska, że osobą bezpośrednio realizującą cel programu jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. W obu wyrokach sądy administracyjne nie wypowiedziały się co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA stwierdzono jedynie, że: "za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Błędnie podnosi w motywach tej podstawy kasacyjnej organ, że zbędna była analiza w interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do skarżącej, drugiej przesłanki zwolnienia sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (s 7-8 skargi kasacyjnej). Twierdzenie to presuponuje poprawność wyrażonego w tejże interpretacji poglądu odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., które to założenie, jak wskazano, nie znajduje uzasadnionych podstaw". Tym samym – wbrew stanowisku skarżącej – wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10, nie daje podstaw do oceny, że w stanie faktycznym spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Na treść rozstrzygnięcia WSA w Kielcach nie mógł mieć również wpływu zarzut niezastosowania art. 14o O.p., czyli uregulowanej w tym przepisie prawa instytucji tzw. milczącej interpretacji, w związku z naruszeniem art. 14c tej ustawy. Wadliwości podjętej interpretacji nie można utożsamiać z jej niewydaniem i oczekiwać skutków, o których mowa w art. 14o § 1 O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej oznacza jej sporządzenie w formie przewidzianej przez prawo oraz przekazanie wnioskodawcy (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2012, s. 155), co miało miejsce w odrębnej sprawie interpretacyjnej, zainicjowanej przez skarżącą. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...], zawierała wszystkie elementy formalno-konstrukcyjne, wymienione w art. 14c § 1 O.p., jednakże stanowisko przyjęte przez organ co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f., czyniące w jego ocenie zbędnym badanie kwestii spełnienia przesłanki wyrażonej w lit. b tego przepisu, zostało uznane za błędne przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 238/10. Wydanie błędnej merytorycznie interpretacji indywidualnej nie jest jednak tożsame z brakiem wydania jakiejkolwiek interpretacji, a taka sytuacja jest elementem hipotezy normy wyrażonej w art. 14o O.p. Stąd przepis ten nie znalazł zastosowania w rozpoznawanej sprawie i nie mógł ukształtować sytuacji prawnej skarżącej w sposób sugerowany w skardze kasacyjnej (por. s. 4-5). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmawiające skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie były związane "milczącą interpretacją" powstałą z mocy art. 14o O.p. w zakresie spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., w opisanym przez nią w postępowaniu interpretacyjnym stanie faktycznym, bowiem taka "milcząca interpretacja" w sprawie nie powstała. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.