II FSK 1918/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 974/11 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr IBPB II/1/415-298/11/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. I SA/Gl 974/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. K. (dalej: Strona, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 1421 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach ): 2.1.Sąd I instancji podał, że Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu w ramach projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w Gliwicach", finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. We wniosku wnioskodawca wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w S. S.A. Oddział w Polsce i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr 2000/PL/16/P/PE/003-09 na usługi Inżyniera Kontraktu dla Projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w Gliwicach" (Europeaid 113459/D/SV/PL) bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Zadania w ramach realizacji ww. kontraktu wnioskodawca wykonuje wyłącznie na podstawie umowy o pracę. Strona sformułowała pytanie: czy 53% wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymywanego od S.S.A. jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.)? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że wynagrodzenia, które jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z opodatkowania. 2.2. Minister Finansów interpretacją z dnia z dnia z dnia 21 czerwca 2011 r., nr [...] stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że na podstawie powyższego przepisu zwolnieniu podlegają przychody beneficjenta, a nie jego pracownika. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. 3.2.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji) . 4.1.Oddalając skargę, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). W ocenie sądu, podatnikami, o których jest mowa w przywołanym przepisie, są bowiem beneficjenci środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a nie ich pracownicy. Realizowanie programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku jego wykonania osobiście przez beneficjenta. Może on działać poprzez osoby, którym powierzył jego realizację – w tym poprzez pracowników. Za powyższym stanowiskiem przemawia wyraźne wyłączenie, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., stosowania opisywanego zwolnienia względem osób, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd zwrócił uwagę, że przedstawiona w motywach wyroku wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1121/08, wyrok z dnia 26 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 841/10). 5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1.Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Strony na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżący w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu w ramach projektu "Modernizacji ściekowej w Gliwicach", finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności nie podlega zwolnieniu opisanym w tymże przepisie, art. 9 rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L. 1999.161.1) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,art. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego tj.: art. 190 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów miało wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do oddalenia skargi w sytuacji, gdy Strona spełniła warunki do zwolnienia z podatku. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że literalne brzmienie przywołanego przepisu nie daje podstawy do wyłączenia Skarżącego z kręgu podmiotów korzystającego z określonego w nim zwolnienia podatkowego. 5.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.1. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację istota sporu sprowadza się do pytania, czy Skarżący, jako pracownik, realizował bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Odnosząc się do sformułowanej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. 6.2.Postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa całkowicie abstrahują od utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istotę doskonale oddają wyroki tego Sądu: z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10 oraz z dnia 14 października 2011 r., II FSK 720/10 (ale również między innymi z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. II FSK 717/07; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 106/10; z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10; z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2696/11, z dnia 15 stycznia 2014 r. II FSK 445/12). W pierwszym z nich wskazano, co następuje: "Nie do przyjęcia jest taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (LEX nr 1216662). W drugim z wyroków wyrażono pogląd, w myśl którego "Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. sformułowania »zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...« miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę słowa "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia (LEX nr 1069936). W świetle tych konstatacji, zarzuty skargi kasacyjnej łączące się zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jawią się jako chybione, czy wręcz niezrozumiałe. 7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.).