I SA/Gl 974/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: Minister Finansów bądź organ interpretacyjny) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 325/09, mocą którego uchylono interpretację ww. organu z dnia [...] nr [...]. W motywach rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego odnotowano, że z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że W. K. dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008r.) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu w ramach projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.", finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. We wniosku tym wnioskodawca wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A S.A. Oddział w P. i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr [...] na usługi Inżyniera Kontraktu dla Projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." ([...]) bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Zadania w ramach realizacji ww. kontraktu wnioskodawca wykonuje wyłącznie na podstawie umowy o pracę, której kopię dołączył do wniosku. Wnioskodawca pełni funkcję Inspektora nadzoru inwestorskiego - Inżynier Sanitarny na budowach wymienionego kontraktu w G. Kontrakt został zawarty dnia 29 kwietnia 2004 r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności i jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. Przedsięwzięcie ISPA Nr 2000/PL/16/P/PE/003 Memorandum Finansowe - Modernizacja gospodarki ściekowej w G. Kontrakt jest realizowany przez konsorcjum firm: A, B z siedzibą we F. i C S.A. z siedzibą w B. Konsorcjum firm jako wykonawca usługi otrzymało środki pomocowe przekazane przez ich dysponenta Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w G. na rachunek bankowy prowadzony przez D w B. A we F. otrzymuje środki pomocowe od Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w G. na podstawie Kontraktu na świadczenie usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej - umowa Nr 46/2004 , której kopię dołączono do wniosku. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie; czy 53% wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymywanego od A S.A. jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie wnioskodawcy 53% wynagrodzenia, które jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uchylając, ww. interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji. Sąd I instancji zauważył także, że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f jest ponadto spełnienie drugiego warunku - określonego w pkt b) tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dokonując interpretacji, organ skoncentrował się na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. Przyjmując, że wymieniony warunek nie został spełniony, organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy w zakresie drugiej przesłanki - dotyczącej bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f.). W konsekwencji Sąd uznał, że powyższe pominięcie organu interpretacyjnego stanowiło naruszenie art.14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie przeprowadził pełnej oceny stanowiska skarżącego, wyrażonego we wniosku o interpretację. Nie poddał analizie okoliczności wskazanych w przedstawionym przez niego stanie faktycznym w zakresie tego, czy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f., czyli nie dokonał oceny, czy skarżący realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, Sąd kasacyjny zwrócił przede wszystkim uwagę, że zapis regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, określonych w ustawie podatkowej jako art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b (u.p.d.o.f.). Podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W zakresie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. organ interpretacyjny nie wypowiedział się. Jak podniósł NSA, sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Jak zaakcentował NSA, przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołał w tym przedmiocie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). W końcowych rozważaniach podkreślono, że zagadnienie: czy strona zainteresowana spełnia wymogi ulgi podatkowej przewidziane w unormowaniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów winna stać się przedmiotem ponowionego administracyjnego postępowania interpretacyjnego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], Minister Finansów - rozpoznając ponownie wniosek W. K. z dnia 14 października 2010 r. – uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W punkcie wyjścia organ interpretacyjny podkreślił, iż mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., uwzględnił w swoich rozważaniach zarówno wyrok Sądu I instancji jak i Sądu kasacyjnego. Z kolei na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: - a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy - b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy -wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W związku z tym organ podniósł, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie ww. przepisu uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj: 1) środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o kŧórej mowa w tym przepisie; 2) podatnik realizuje bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy czym – jak podkreślił organ – warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o kŧórej mowa w drugiej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu zawartego 29 kwietnia 2004r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności, który to kontrakt jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. Przedsięwzięcie ISPA Nr 2000/PL/16/P/PE/003 Memorandum Finansowe - Modernizacja gospodarki ściekowej w G. W związku z tym organ interpretacyjny podkreślił, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. fundusz ISPA, działający w Polsce od 2000 r., zakończył swoje funkcjonowanie, a w jego miejsce powstał Fundusz Spójności, który przejął zobowiązania do współfinansowania projektów zatwierdzonych w ramach ISPA. Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Strategia wykorzystania Funduszu Spójności - zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju- jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych. Podobnie art. 24 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: - 1) publicznych środków krajowych, - 2) publicznych środków wspólnotowych, - 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, - 4) środków prywatnych. Organ interpretacyjny wskazał, że określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Wobec tego organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 2006 r., środki z Funduszu Spójności pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi. W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994r. ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994r.) projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie mogą być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowanych). Rzeczywisty wskaźnik pomocy jest ustalany w zależności od rodzaju zadań, które zostaną przeprowadzone. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Organ interpretacyjny podkreślił, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy, w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. W dalszej kolejności nawiązując do przesłanki płynącej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., organ interpretacyjny odnotował, że skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia – zdaniem Ministra Finansów – jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Przenosząc w/w rozważania na grunt tej sprawy, organ zauważył, iż istotne dla celów zwolnienia jest to, że dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakowoż – zastrzegł dalej organ – dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tych ramach Minister Finansów stwierdził, że ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia). Zdaniem organu, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Przenosząc to na grunt tej sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca jako pracownik wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca wnioskodawcy. Minister Finansów odnotował, że wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) tego przepisu. Reasumując ten wątek, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cele programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawca otrzymuje od spółki jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy a nie środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie została spełniona w tym przypadku przesłanka płynąca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. Końcowo Minister Finansów odnotował, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się postępowania dowodowego i z tych względów nie mógł odnieść się do złożonych przez wnioskodawcę dokumentów. Podkreślił, że jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Odnotował nadto, że stanowisko sądów administracyjnych w tej materii nie jest jednolite. Wskazany przez wnioskodawcę wyrok nie może być dla Ministra wiążący, gdyż wydany został w innej indywidualnej interpretacji. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 6 lipca 2011 r.) Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W skardze z dnia 5 września 2011 r. W. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia [...] nr [...] w całości jako rażąco naruszającej prawo. W motywach skargi W. K., powielając argumentację wskazaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zauważył, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani nie użyto pojęć, czy zwrotów istotnych dla określenia dochodów czy podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ustanawiając zawarte w tym przepisie zwolnienie ustawodawca nie posłużył się nomenklaturą z ustawy o Narodowym Planie Rozwoju czy rozporządzeń unijnych lub krajowych, ani też nie odesłał do stosowania zawartych w tych aktach przepisów. W szczególności nie wskazał by przedmiotowym zwolnieniem objęte były wyłącznie osoby fizyczne będące "beneficjentami" opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej "bezzwrotnej pomocy", a tym bardziej nie określił czy chodzi o beneficjenta "końcowego", "ostatecznego" czy jakiegokolwiek innego beneficjenta takiej pomocy. Stwierdził natomiast, że ze zwolnienia tego korzystają "dochody otrzymane przez podatnika" (osoby fizyczne), o ile "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O ile więc dana osoba fizyczna realizuje bezpośrednio cel wskazanego programu, to dochody przez nią otrzymywane, pochodzące ze środków pomocowych, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu niezależnie od tego czy i jak przepisy innych aktów prawnych definiują, na własny użytek, określone pojęcie np. "beneficjent", "bezpośredni beneficjent", "beneficjent końcowy" lub "beneficjent ostateczny". Skarżący zauważył nadto, że wymienione zwroty zawarte w przywołanych w tej sprawie aktach prawnych nie definiują "beneficjenta" jako osobę fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz określają "beneficjenta" jako korzystającego z określonych środków na podstawie określonych zdarzeń prawnych (umowy, decyzji), bezpośrednio korzystających z wdrażanej pomocy, bądź odpowiedzialnego za zlecanie odpowiednich działań lub przyznającego pomoc. Oznacza to – zdaniem skarżącego – iż nie należy utożsamiać zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwrotu "bezpośrednio realizuje" z pojęciem "beneficjent" zdefiniowany w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju czy rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych albo rozporządzeniach Ministra Gospodarki i Pracy. W ocenie skarżącego, sformułowanie "realizuje bezpośrednio" i "beneficjent" określają dwie różne sytuacje faktyczne i prawne. Ktoś kto jako beneficjent korzysta z określonych środków, odpowiada za zlecanie stosownych działań lub przyznaje określoną pomoc nie zawsze jest osobą, która "bezpośrednio realizuje" cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. "Realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego" z bezzwrotnej pomocy nie musi być "bezpośrednim beneficjentem". Skarżący powołując się na ustawę o Narodowym Planie Rozwoju, rozporządzenie Rady (WE) nr 1260/1999, rozporządzenia: Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) i z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.) stwierdził, że jego pracodawca był beneficjentem. Tym samym nie był i nie mógł być beneficjentem ostatecznym, a wiec osobą, instytucją lub środowiskiem (grupą społeczną) bezpośrednio korzystającą z wdrażanej pomocy. Beneficjentem ostatecznym był natomiast Skarżący, jako osoba bezpośrednio korzystająca z wdrażanej pomocy, skoro część wypłacanego mu wynagrodzenia stanowiły publiczne środki wspólnotowe przyznane beneficjentowi. Oznacza to, że skarżący był beneficjentem ostatecznym środków pomocowych przyznanych beneficjentowi końcowemu na dofinansowanie projektu realizowanego w ramach priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR. Tym samym twierdzenie organów podatkowych, że nie był beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu było nieuzasadnione i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Beneficjentem przedmiotowych środków był zarówno jego pracodawca (beneficjent końcowy) jak i skarżący (beneficjent ostateczny). Zdaniem skarżącego, skoro pracownicy otrzymywali wynagrodzenie finansowane z przedmiotowego Funduszu, to tym samym w stosunku do tych osób nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ustalenie, że dana osoba fizyczna bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy wyklucza możliwość uznania jej za osobę, kŧórej podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W ocenie skarżącego, omawiane zwolnienie istnieje w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy bez względu na to kto jest wcześniejszym (innym) beneficjentem takiej pomocy i komu pomoc ta ma służyć. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika, by z ustanowionego tym przepisem zwolnienia nie korzystały opisane tam dochody otrzymane od innych podatników niż podatnika realizującego cel programu. Z przepisu tego nie wynika również by omawianym zwolnieniem objęte były przychody (dochody) podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych innym niż bezpośredni wykonawca celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Przepis ten nie dotyczy podatników realizujących opisane tam cele, lecz podatników realizujących te cele bezpośrednio, a więc bez pomocy innych. Zdaniem skarżącego podatnikiem takim nie może być pracodawca skoro z przyczyn oczywistych nie realizuje swoich zadań bezpośrednio i nie jest osobą fizyczną. Pracodawca jako otrzymujący środki pomocowe może jedynie wydatkować te środki na rzecz m.in. osób fizycznych (pracowników) bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z takich środków. Skoro pracodawca nie jest i nie może być podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy to wypłacane przez niego środki pomocowe stanowiące dochody osób fizycznych, nie mogą stanowić dochodów opisanych w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pakt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/10 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 847/07. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 7 października 2011 r.). Nawiązując do zarzutów W. K., zawartych w skardze, organ interpretacyjny uznał, iż są one bezzasadne. Ponownie w tej sprawie zaakcentował, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie obu przesłanek płynących z tego przepisu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu. W przedmiotowej sprawie beneficjentem bezzwrotnej pomocy jest Spółka (pracodawca), nie zaś pozostający z nią w stosunku pracy Skarżący, który jest jedynie pracownikiem Spółki. Nie może zmienić tego okoliczność, że Spółka ze środków pomocowych finansowała jego wynagrodzenia. Dochody skarżącego były wynagrodzeniem za pracę, a zatem pochodziły od pracodawcy, wynikały z zawartej umowy o pracę, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że skoro pracownicy otrzymywali wynagrodzenie finansowane z przedmiotowego Funduszu, to tym samym w stosunku do tych osób nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w zdaniu drugim art. 21 ust. l pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej. Ustalenie, że dana osoba fizyczna bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy wyklucza możliwość uznania jej za osobę, której podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. Organ interpretacyjny raz jeszcze w tej sprawie zauważył, że treść użytego w tym przepisie wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. W przedmiotowej sprawie uzyskane przez Skarżącego wynagrodzenie (chociaż związane było z realizacją projektu ze środków bezzwrotnej pomocy), pochodzi ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazywane jest Skarżącemu przez tegoż pracodawcę a nie przez podmiot wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby nawet przyjąć, że Skarżący zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, to i tak nie mógłby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jak bowiem wynika ze stanu faktycznego - nie był on beneficjentem pomocy ze źródeł wskazanych pod lit. a) powołanego przepisu. Nie uzyskał on bowiem żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy (beneficjentem tej pomocy była jedynie Spółka). W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy a jego polemika w tym zakresie jest bezzasadna. Wykonywał on jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę. Tym samym twierdzenie skarżącego, że 53% jego wynagrodzenia, które jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z opodatkowania, jest nieuzasadnione. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które otrzymują wynagrodzenie współfinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy mogą być objęci zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bo należy tutaj podkreślić - wbrew sugestiom Skarżącego - iż pracodawcą może również być osoba fizyczna) czy też odpowiednim zwolnieniem uregulowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej. Wskazał dalej, iż w zakresie zwolnienia określonego ww. przepisem orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Organ podkreślił, iż kształtująca się linia orzecznicza wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych, jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku sąd stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia niezbędnej przesłanki do jego zastosowania, określonej w lit. b) pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 318/10, z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1268/09, z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2648/10). Końcowo Minister stwierdził, iż w tej sprawie nie naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż ocena ta w badanej sprawie jest dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach już po raz kolejny. Pierwotnie, wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 325/09) Sąd ten uchylił zaskarżoną wówczas interpretację podatkową Ministra Finansów. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego (patrz wyrok z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10), akcentując, że organ w toku ponownego rozpoznania wniosku skarżącego winien ocenić, czy opisany w sprawie stan faktyczny spełnia wymogi ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wydając niniejszy wyrok, sąd I instancji jest więc związany - na podstawie art. 190 P.p.s.a. - wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny w ww. wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. Na gruncie obecnie zaskarżonej interpretacji podatkowej należy odnotować, że bezspornym jest spełnienie przesłanki zastosowania omawianej ulgi przez pryzmat art. 21 ust. 1 pakt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził wszak, że "dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w lit. a) art. 21 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej (patrz interpretacja z dnia 21 czerwca 2011 r. tiret 5 in fine). Zdaniem Sądu istota sporu sprowadza się do odkodowania pojęć użytych przez ustawodawcę w przesłance negatywnej, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku, jeżeli "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Innymi słowy, rozważenia zatem wymaga, czy skarżący "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy " czy też jest osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił" – bez względu na rodzaj umowy – " wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje). Zgodzić się trzeba z uwagą skarżącego, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby "pierwotnie", ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (tak w wyroku NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07). W rozstrzygnięciu sporu decydującą jest więc rola jaką spełnia wnioskodawca/skarżący przy realizacji programu finansowanego ze środków pomocowych. Z treści wniosku wynikało, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A S.A. Oddział w P. i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr [...] na usługi Inżyniera Kontraktu dla Projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." ([...]) bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Zadania w ramach realizacji ww. kontraktu wnioskodawca wykonuje wyłącznie na podstawie umowy o pracę, której kopię dołączył do wniosku. Wnioskodawca pełni funkcję Inspektora nadzoru inwestorskiego - Inżynier Sanitarny na budowach wymienionego kontraktu w G. Kontrakt został zawarty dnia 29 kwietnia 2004 r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności i jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. Przedsięwzięcie ISPA Nr 2000/PL/16/P/PE/003 Memorandum Finansowe - Modernizacja gospodarki ściekowej w Gliwicach. Kontrakt jest realizowany przez konsorcjum firm: A, B z siedzibą we F. i C S.A. z siedzibą w B. Konsorcjum firm jako wykonawca usługi otrzymało środki pomocowe przekazane przez ich dysponenta Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w G. na rachunek bankowy prowadzony przez D w B. A we F. otrzymuje środki pomocowe od Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w G. na podstawie Kontraktu na świadczenie usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej - umowa Nr 46/2004 , której kopię dołączono do wniosku. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącego pod kątem bezpośredniej realizacji przez niego celu programu pomocowego należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie ( por. Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. II FSK 517/09, źródło: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). Zdaniem Sądu o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1071/08; tamże). Należy zaakcentować, iż zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane są firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji - w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Wskazane regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni, nie pozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania. Zdaniem Sądu nie może mieć tutaj zastosowania wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tych powodów Sąd nie zgadza się z poglądem przyjętym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 741/07 (źródło: tamże). Dochody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką A S.A. Oddział w P. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wyczerpują negatywną przesłankę – tj. dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 58/08). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1121/08, który wypowiadając się w kwestii art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził między innymi, iż "Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Jak już zostało bowiem powyżej zauważone, warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika . Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego". Podobnie sąd kasacyjny przyjął w wyroku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt II FSK 841/10. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił ( Dz. U. z 14.III.2012 r., poz. 270 ).