II FSK 828/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Lidia Ciechomska- Florek, Sędzia WSA del., Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 515/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 515/09, oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 września 2009 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2009 roku określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Ze stanu sprawy wynikało, że skarżąca w dniu 22.03.2004 roku złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. W podstawie opodatkowania uwzględniła przychód z tytułu należności ze stosunku pracy w Stowarzyszeniu Gmin RP Euroregion S. – N. – B. w G. w kwocie 42.885,50 zł, a także z tytułu działalności wykonywanej osobiście w tym umowy o dzieło i zlecenia w kwocie 9.624 zł. W dniu 1.12.2008 r. skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 1.259,90 zł i korektę zeznania. W uzasadnieniu podniosła, iż przychód jej korzystał częściowo ze zwolnienia na podstawie art. 21. ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 51, poz. 307, dalej jako u.p.d.o.f.). W trakcie postępowania organ podatkowy zwrócił się do pracodawcy skarżącej, Stowarzyszenia Gmin Euroregion S. – N. – B. w G. o udzielenie informacji dotyczących źródła i kwot wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych. W odpowiedzi Stowarzyszenie poinformowało, że bezzwrotna dotacja pochodząca ze środków Unii Europejskiej została przyznana na podstawie umów zlecających realizację zadania państwowego, to jest dla programu Phare CBC 2001, na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2002 roku dotyczącej realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL0108 oraz dla programu Phare CBC 2002 na podstawie umowy z dnia 13 listopada 2003 dotyczącej realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL 2002 – 000 – 606. Przekazanie dotacji nastąpiło za pośrednictwem Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare w W., a zakres prac związanych z projektem bezpośrednio realizowało Stowarzyszenie Gmin Euroregion S. – N. – B. w G.. Decyzją z dnia 15.06.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 4.417 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.259,90 zł. W jego ocenie podatniczce nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności, w związku z realizacją prac związanych z projektem. Skarżąca, jak wynika z zebranych dowodów, nie realizowała celów tego programu w sposób bezpośredni, co oznacza, że uzyskane przez nią przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w ramach stosunku pracy łączącego ją ze Stowarzyszeniem Gmin Euroregion S. – N. – B. w G. nie podlegają zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Podniósł, że z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyłączono dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu podatnicy ci nie mogą skorzystać ze zwolnienia, pomimo, że wykonują zadania realizowane w ramach danego programu, nawet gdy wynagrodzenie ich jest finansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie, bezpośrednim wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie Gmin Euroregion S. – N. – B. w G.. Stowarzyszenie to na podstawie umów z 30 grudnia 2002 r. oraz 13 listopada 2003 r., zawartych pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej PHARE, a Stowarzyszeniem Gmin Euroregion S. – N. – B. w G., realizowało zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymało dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca natomiast wykonywała jedynie określone prace służące realizacji celów programu, na podstawie zawartej ze Stowarzyszeniem Gmin Euroregion S. – N. – B. w G. umowy o pracę. Natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, był pracodawca skarżącej, a więc Stowarzyszenie Gmin Euroregion S. – N. – B. w G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli tej decyzji w wyniku skargi podatniczki uznał, że nie narusza ona prawa. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. stwierdził, że zwolnione są od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Aby zwolnienie mogło być zastosowane, powyższe przesłanki pozytywne muszą wystąpić łącznie oraz nie może wystąpić przesłanka negatywna, jaką jest zlecenie wykonania określonych czynności w związku z realizacją tego programu. W ocenie Sądu zatem omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów pochodzących od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy, albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Nadto art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie od tego, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Sąd zatem stanął na stanowisku, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc do beneficjentów tej pomocy. Skarżąca, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, Stowarzyszenie Gmin Euroregion S. – N. – B. w G.. Wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Natomiast beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącej było Stowarzyszenie i to ono bezpośrednio realizowało cel programu. Sąd argumentował również, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Sąd dodał, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, gdyż nie spełnia ona przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) omawianej ustawy z tej przyczyny, że nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej. Wskazując na powyższy zarzut strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołała się między innymi na dokument jakim jest "Memorandum finansowe", z którego treści wynikać miało, że skarżąca na podstawie odrębnej umowy o pracę realizowała zadania i czynności wynikające z programu oznaczonego numerem "PL 0108" nazywanego "Program Współpracy Przygranicznej Phare 2001 Polska – Niemcy". W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną świadczyć to miało o tym, że czynności wykonywane przez podatniczkę dotyczyły realizacji programu objętego bezzwrotną pomocą. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obie strony nie wzięły także udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). Z tych względów wiążący przy ocenie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny jest stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku( wniosek taki wynika z art.188 p.p.s.a.). Zbędne jest w związku z tym odniesienie się do tych argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, które dotyczą wadliwości (niezupełności) postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe bądź błędów w przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach (argumentacja zawarta na s.3-4 uzasadnienia). Zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą bowiem służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. choćby poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09, opubl. w SIP Lex pod nr 746703, z dnia 10 marca 2010r., II FSK 1882/08, opubl. także pod nr 596053, z dnia 29 września 2009r., I GSK 1016/08, opubl. tamże pod nr 594349). W ocenie strony skarżącej zawarte w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. pojęcie "osoby bezpośrednio realizującej cel programu" obejmuje także pracowników podmiotu, którzy są zatrudnieni u beneficjenta programu na podstawie umowy o pracę. Osoby te wykonują bowiem te czynności, które są objęte programem. Poglądu tego nie można podzielić. Zwolnienie, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. kierowane jest do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków wymienionych w tym przepisie. Nie ma ono natomiast zastosowania do tych podatników, którym osoba bezpośrednio realizująca cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zestawienie obu tych przesłanek zwolnienia ( pozytywnej i negatywnej) pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego ( w całości) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności ( a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. W tej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że wskazanym w programie beneficjentem pomocy i podmiotem realizującym program Phare było Stowarzyszenie Euroregion S. –N. –B. w G.. Skarżąca, co również pozostaje poza sporem, była jego pracownikiem, wykonującym tylko poszczególne czynności, które wraz z czynnościami wykonywanymi przez inne osoby ( w tym także będące pracownikami Stowarzyszenia) były konieczne dla osiągnięcia celu programu. Z tych względów nie można jej było uznać za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, bowiem nie była ona podmiotem ponoszącym bezpośrednio ekonomiczną i organizacyjną odpowiedzialności za jego wykonanie. Nie zmienia tej wykładni użycie w art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy określeniu przesłanki negatywnej zwrotu " zleca wykonanie". Ustawodawca nie definiuje tego zwrotu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skarżącej nie oznacza to jednak, że przesłanka ta nie dotyczy osób zatrudnionych przez bezpośredniego beneficjenta programu na podstawie umowy o pracę. Zlecać oznacza bowiem powierzyć komuś obowiązek wykonania jakiejś pracy ( tak w Słowniku języka polskiego PWN, dostępnym http://sjp.pwn.pl). Cechą stosunku pracy, wynikającą z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.jedn.Dz.U. z 1998 r., Nr 21 poz.94 ze zm.) jest właśnie zobowiązanie się pracownika do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Kierownictwo to polega m.in. na określeniu pracownikowi określonych obowiązków, wskazaniu miejsca i czasu pracy ( por. wyrok SN z dnia 2 lutego 2010r., II PK 197/09, opubl. w SIP Lex pod nr 584734). Tym samym powierzenie pracownikowi wykonania określonych czynności mieści się w potocznym pojęciu zlecenia mu określonych czynności. Z tych względów Sąd orzekający w tym składzie nie podziela powołanego przez stronę skarżącą poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07 ( dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładni tej nie podzielono zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jednolity obecnie można uznać pogląd, że wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy również osób, którym określone czynności powierzono w ramach wiążącego je z bezpośrednim wykonawcą programu stosunku pracy (tak m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 15 września 2009r., II FSK 575/08, z dnia 6 stycznia 2009r., II FSK 1103/07, oba dostępne http:// orzeczenia.nsa.go.pl czy z dnia 16 grudnia 2009r., II FSK 1172/08, opubl. w SIP Lex pod nr 582773). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.