II FSK 238/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 395/09 w sprawie ze skargi M. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 80 (słownie: osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów przejazdu do Sądu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi M.M. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Jak wyjaśniono w motywach wyroku, z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że skarżąca jest zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa i należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPOW). Do jej obowiązków należą: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOW. Od dnia 1 czerwca 2007 r. środki na wynagrodzenie podatnika (w ramach umowy o pracę), jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOW (w ramach projektów "Zatrudnienie osób wdrażających RPOW w 2007 r." oraz "Zatrudnienie osób wdrażających RPOW w 2008 r.") pochodziły w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wskazane projekty, realizowane w ramach Osi priorytetowej 7 RPOW, są bowiem w 85% finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (a w 15% z budżetu województwa). Komisja Europejska przekazuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla RPOW w formie płatności zaliczkowych bądź refundacji. Środki przekazywane przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy dla RPOW, prowadzony w euro i zarządzany przez Ministra Finansów. Z rachunku tego środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek budżetu państwa. Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są poświadczenia i deklaracje wydatków oraz wnioski o płatność okresową, przekazywane przez Instytucję Certyfikującą do Komisji Europejskiej. Zatem środki na wynagrodzenie skarżącej, po przeliczeniu na euro, są rozliczne z Unią Europejską. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca wniosła o potwierdzenie, że jej wynagrodzenie jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOW na lata 2007-2013, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, a opłacanego w 85% w ramach tego Programu, nie podlega w tym zakresie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. We wskazanej wyżej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jak wyjaśniono, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.). Natomiast począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., stosowne programy operacyjne są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W świetle tej regulacji, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (Komisji Europejskiej) wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stają się po ich przekazaniu dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje tzw. dotacje rozwojowe. W przypadku programów regionalnych, środki planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Środki na realizację projektów samorząd województwa, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej, otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Ostatecznie więc, środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od Instytucji Pośredniczących, jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu. W związku z powyższym, środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio od podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki z budżetu państwa (tzw. dotacje rozwojowe). Wobec tego, źródłem finansowania wynagrodzenia skarżącej, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem organu, wynagrodzenie skarżącej nie spełnia też wymogów zwolnienia z podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie, strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wskazała na zbieżność jej stanowiska z orzecznictwem NSA. W ocenie skarżącej, organ błędnie uznał, że dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej musi być bezpośrednie i nie może mieć charakteru refundacji. Nie jest istotne, według strony, że środki unijne wpływają najpierw do budżetu państwa, a następnie do dysponentów budżetowych różnego stopnia realizujących konkretne cele dzięki dotacjom rozwojowym. Bez znaczenia jest zatem, czy zleceniobiorca otrzymuje środki bezpośrednio czy pośrednio, ważne by były to środki unijne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Dodatkowo podkreślił, że w przypadku skarżącej nie została również spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (podatnik nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy). W w/w wyroku Sąd wojewódzki stwierdził, że kwestia zwolnienia dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy UE, odnośnie do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie. Pierwsze stanowisko jest zgodne z zaskarżoną interpretacją indywidualną. Natomiast według drugiego, sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny wskazanej przesłanki zwolnienia. Kluczowe jest bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd podzielił ten ostatni pogląd. Zdaniem Sądu, organ wadliwie – przy ocenie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. – skoncentrował się, nie na pochodzeniu środków z bezzwrotnej pomocy, lecz na sposobie ich dystrybucji. Tymczasem krajowe zasady gospodarowania stosownymi środkami, przewidziane w ustawie o finansach publicznych, nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Powyższe potwierdza okoliczność, że sposób dysponowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany został w odrębnym dziale w/w ustawy, a jej art. 206 nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE. Zatem, mimo że środki te zostały zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma tym samym znaczenia system przepływu środków pomocy, tj. fakt, że środki otrzymywane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. kładzie bowiem nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE; dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy pierwotnym źródłem środków, z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata skarżącej wynagrodzenia za pracę, były w 85% środki o pochodzące ze źródeł, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś krajowe środki publiczne, jak przyjął organ. Wykładnia tego przepisu, dokonana w interpretacji indywidualnej, jest zatem błędna. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest również, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.). Organ uznając (błędnie), że w sprawie nie zachodzi przesłanka otrzymania dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, zaniechał rozważenia drugiego z warunków zwolnienia w sprawie. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ dokonał oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Argumentacja ta nie może jednak zastępować, czy uzupełniać uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Tym samym naruszono, w ocenie Sądu, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia kosztów postępowania. Swoje wnioski wsparł zarzutami naruszenia: * art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotną przesłanką zwolnienia jest pierwotne źródło, z którego pochodzi bezzwrotna pomoc (kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny tej pomocy), podczas gdy bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie; - art. 84 Konstytucji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, * art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, tj. nie rozważył przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W motywach skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie akcentując, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest wystarczające, aby zwolnienie określone w tym przepisie nie przysługiwało. Organ podtrzymał tezę, że źródłem finansowania wynagrodzenia skarżącej, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jak przy tym wskazano, taka wykładnia jest zgodna z zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od sformułowanej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że w interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do drugiej przesłanki zwolnienia (z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. z uwagi na brak spełnienia przez skarżącą warunku otrzymania wynagrodzenia ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Wobec tego bezprzedmiotowa była analiza kwestii dotyczącej bezpośredniej realizacji przez skarżącą celu programu pomocowego. Tylko bowiem kumulatywne spełnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gwarantuje jego zastosowanie do dochodów podatnika. Skoro więc nie zachodziła potrzeba analizowania kwestii, do której nawiązał Sąd wojewódzki, to nie może być też mowy o naruszeniu przez organ art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w NSA skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów dojazdu do siedziby Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się – na etapie postępowania kasacyjnego – do przesądzenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W szczególności wymaga rozważenia, czy w świetle powołanego przepisu istotne jest pierwotne źródło pochodzenia otrzymanych dochodów (kto ostatecznie ponosi ich ciężar ekonomiczny), czy też – jak twierdzi organ – konieczną przesłanką warunkującą zwolnienie jest bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy. W zakresie wskazanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, a z dominującej linii orzeczniczej, którą Sąd ten konsekwentnie podtrzymuje, wynika, że warunek ustanowiony w cytowanym wyżej przepisie (pkt 3) będzie spełniony również w sytuacji, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych. Istotne jest bowiem, aby ostatecznie środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast metody prefinansowania lub refinansowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy stanowią kwestię techniczną, która nie wpływa na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia (zob. np. wyroki NSA z dnia: 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1533/09; 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/09; 15 grudnia 2010 r., II FSK 1463/09; z tej samej daty II FSK 1424/09; 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz powołane w nich orzecznictwo – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd odwoławczy w niniejszym składzie nie znajduje podstaw do odstąpienia od wskazanego stanowiska, tym bardziej że nie pozwala na to argumentacja powołana w skardze kasacyjnej. Wykładnia dokonana w środku odwoławczym powiela bowiem w istocie tezę, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotny jest mechanizm finansowania danego programu pomocowego (przepływ środków), który pozwala ustalić jakie było źródło finansowania wynagrodzenia konkretnej osoby uprawnionej (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Należy przy tym zauważyć, że motywy stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny są Ministrowi Finansów dobrze znane, bowiem niejednokrotnie był stroną postępowania w analogicznym sporze. Stąd też podkreślenia jedynie wymaga, że wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta o treść ustawy o finansach publicznych, a forsowana w skardze kasacyjnej, nie może podważyć wniosków płynących z argumentów natury językowej i funkcjonalnej. Przede wszystkim bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie (zob. wyrok w sprawie II FSK 1788/09), wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego terminu wskazuje na to, że chodzi o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Wniosek ten jest uprawniony tym bardziej, że stosownie do analizowanego przepisu, przekazanie środków może być dokonane także przez pośrednika (podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy). Nie jest zatem tak, jak sugeruje organ (s. 7 skargi kasacyjnej), że wykładnia utrwalona w orzecznictwie Sądu kasacyjnego stanowi wykładnię rozszerzającą, skoro znajduje ona oparcie w językowym sensie przepisu (zob. K. Płeszka, Wykładnia rozszerzająca, Warszawa 2010, s. 25). Ponadto, wbrew przekonaniu organu, wykładnię taką należy uznać za zgodną z art. 84, a ponadto z art. 32 Konstytucji. Ostatni z powołanych przepisów formułuje bowiem zasadę równości wobec prawa, którą art. 84 Konstytucji precyzuje, w ocenie Sądu odwoławczego, na tle zobowiązań daninowych obywateli. Nie można więc wskazanej normy konstytucyjnej odczytywać wyłącznie w kontekście dyrektywy ścisłej interpretacji ulg i zwolnień podatkowych, ale postrzegać ją należy szerzej, jako wyrażającą zasadę równości podatkowej. Tymczasem w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że stanowisko organu prowadzi do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocowych (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09, także dostępny w internecie). Nawiasem mówiąc, przy wykładni systemowej omawianej regulacji również nie można tracić z pola widzenia – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – że w ustawie o finansach publicznych z 2005 r. odrębnie uregulowano kwestię dysponowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej (dział V), a ponadto, jak wynika z jej art. 206 ust. 2 pkt 2 lit. a), dla każdego programu operacyjnego należało określać odrębnie środki pochodzące z budżetu UE. Odrębny dział (IV) poświęcono wspomnianej kwestii również w aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej Błędnie podnosi w motywach tej podstawy kasacyjnej organ, że zbędna była analiza w interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do skarżącej, drugiej przesłanki zwolnienia sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (s 7-8 skargi kasacyjnej). Twierdzenie to presuponuje poprawność wyrażonego w tejże interpretacji poglądu odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., które to założenie, jak wskazano, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztu przejazdu do Sądu.