II FSK 1463/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia WSA (del.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 167/09 w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 167/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez K. B. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że we wniosku Strona wskazała, że od 1 lipca 2004 r. jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] i w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zatrudniona była w wydziale funduszy europejskich i polityki regionalnej na stanowisku specjalisty, a od 1 maja 2005 r. na stanowisku starszego specjalisty. W latach 2004 –2005 Urząd Marszałkowski na mocy porozumienia zawartego w dniu 28 lipca 2004 r. pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy, Wojewodą [...] i Samorządem Województwa [...] pełnił funkcję instytucji uczestniczącej we wdrażaniu (beneficjenta końcowego) Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (w skrócie ZPORR). W okresie wdrażania programu, tj. w latach 2004-2006, zakres obowiązków Wnioskodawczyni był bezpośrednio związany z realizacją celu programu, a wynagrodzenie uzyskane ze stosunku pracy od lipca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. było współfinansowane w ramach priorytetu 4 – pomoc techniczna ZPORR (działanie 4.1 wsparcie procesu wdrożenia ZPORR) ze środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (75%) oraz z budżetu samorządu województwa (25%). W 2006 r. koszty wynagrodzenia były finansowane w wysokości 74,99% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 25,01 % przez samorząd województwa. Pomoc techniczna ZPORR nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została zrefundowała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (75% i 74,99%). Do czasu uzyskania refundacji koszty wynagrodzenia ponosił budżet samorządu województwa. Skarżąca zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym należało zaprzestać naliczania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanego wynagrodzenia ze stosunku pracy w części, w jakiej dochód ten był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR. Jej zdaniem, od uzyskanego wynagrodzenia w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w ramach umowy o pracę z Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] nie należało naliczać i pobierać podatku w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, gdyż ta cześć wynagrodzenia jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie uznał tego stanowiska za prawidłowe. W oparciu o art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b u.p.d.o.f. stwierdził, że ze zwolnienia wymienionego w ostatnim z przywołanych przepisów można skorzystać, gdy: 1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków było dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, że Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest jednym z funduszy strukturalnych UE. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) – dalej zwanej ustawą o Planie Rozwoju - dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii, a więc pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Pomoc ta pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a więc nie jest pomocą otrzymaną ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie środków warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Organu do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowych z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych z art. 21 u.p.d.o.f. Dlatego też, ponieważ przedmiotowe wynagrodzenia Strony w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska także w wyniku ponownego przeanalizowania sprawy po wezwaniu go przez Skarżącą do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację. Podkreśliła, że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje środki w ramach bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy nie. Co więcej, stanowisko Organu prowadzić musiałoby do uznania, że przepis ten jest przepisem martwym. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, jednak z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Sąd podzielił ocenę Organu, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków, o których była mowa wcześniej. Jednakże, zdaniem Sądu, Organ bezpodstawnie zawęził zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przyjmując, że choć uzyskany przez Skarżącą dochód pochodził w części ze środków w tym przepisie wymienionych, to nie był z nich finansowany bezpośrednio, co wyklucza możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby dochód pochodził bezpośrednio z tych środków, co jest uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów (Sąd wymienił stosowne akty prawne). Sąd wskazał, że choć taki dochód uzyskany przez Podatnika przejściowo finansowany jest ze środków budżetowych, ostatecznie pochodzi ze środków pomocowych. Taki sposób rozliczania środków nie może skutkować pozbawieniem Podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Sąd następnie podkreślił, że Organ przyjąwszy, iż Strona nie spełnia warunku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., nie ocenił, czy w stanie sprawy spełniony został warunek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie czy i kiedy płatnik powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wynagrodzenia pracownika, która jest finansowana ze środków pomocowych, co będzie obowiązany uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie także w przypadku, gdy dochód podatnika nie pochodzi bezpośrednio ze środków pomocowych, tylko jest prefinansowany ze środków budżetu państwa. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. nie jest trafny. Stosownie do jego treści, dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy "prefinansowanie", czyli pierwotne albo tymczasowe wykładanie przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia należności środkami pomocowymi, wyklucza możliwość przyjęcia, że dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wymienionych w przywołanym przepisie. Zdaniem Organu udzielającego interpretacji, środki pieniężne w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą nie spełniały kryterium "pochodzenia", o którym mowa w tym przepisie. Pomoc z funduszy strukturalnych stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków ze środków publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest jedynie kwestią techniczną, nie mającą wpływu na nabycie prawa do zwolnienia przedmiotowego, co prowadzi do uznania stanowiska zaprezentowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Od tego właśnie podmiotu pomoc w rzeczywistości pochodzi, ten podmiot jest pierwotnym źródłem wskazanej pomocy. Okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej już poniesione wydatki, nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie, bowiem taki właśnie sposób wypłaty (przekazania) - formę rozliczenia - tychże środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów przewidują stosowne regulacje. Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest jednym z funduszy strukturalnych. Ogólne wytyczne dotyczące funkcjonowania funduszy strukturalnych zawarte są w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ.U.UE.L z 1999 r. 99.161.1). Kwestie związane z funkcjonowaniem funduszy strukturalnych reguluje też ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) i stosowne rozporządzenia oraz ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104). Publicznymi środkami wspólnotowymi są, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, środki pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej. Choć w pierwszym etapie realizacji programu ze środków pomocowych pomoc jest prefinansowana z budżetu państwa, to w kolejnym etapie następuje refundacja kosztów projektu przez Unię Europejską. Ostatecznie zatem dochód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio realizującego cel programu pochodzi ze środków pomocowych. Z uwagi na powyższe, na aprobatę zasługuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że choć dochód uzyskany przez Podatnika przejściowo finansowany jest ze środków budżetowych, ostatecznie pochodzi ze środków pomocowych, a więc spełniona jest w stanie faktycznym sprawy przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wielokrotnie, (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę pogląd ten podziela. To prowadzi do wniosku, że zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za zasadny. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.