II FSK 2326/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10 w sprawie ze skargi Centrum [...] w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Centrum [...] w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę C. w L. i uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że w ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty naukowo-badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej i jest bezpośrednim, samodzielnym realizatorem tych projektów lub bezpośrednim ich wykonawcą w ramach konsorcjum. Realizację tych projektów powierza swoim pracownikom. Ponieważ część środków unijnych przeznaczonych na finansowanie projektów przekazywana jest wnioskodawcy w formie zaliczek, pozostała zaś część po ukończeniu projektu, wymusza to okresowe finansowanie prac ze środków własnych w sposób następujący: wynagrodzenia przekazywane są w dniu wypłaty na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych w projektach UE z rachunku bieżącego wnioskodawcy, jeśli na wyodrębnionym rachunku bankowym związanym z danym projektem są środki, to w ciągu kilku dni następuje refundacja środków z tego rachunku na rachunek bieżący wnioskodawcy; jeśli ich nie ma, to konto projektu jest obciążane tą kwotą, a środki są refundowane po otrzymaniu kolejnej transzy od koordynatora. W efekcie końcowym wynagrodzenie pracowników realizujących projekt pokrywane jest ze środków Unii Europejskiej. Od wypłaconych wynagrodzeń wnioskodawca nalicza podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast wypłacone kwoty umieszcza w PIT-11 jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. czy wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i tym samym nie trzeba odprowadzać podatku od tych wynagrodzeń; 2. czy wypłaty wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone w ramach umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych z rachunku bieżącego, a następnie refundowane z posiadanych w dniu wypłaty środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym tego projektu, są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; 3. czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone z rachunku bieżącego wnioskodawcy z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu kolejnej zaliczki etapowej lub końcowej. W ocenie wnioskodawcy wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio do celów realizacji projektów, niezależnie od formy zatrudnienia, zwolnione są z podatku i nie ma potrzeby odprowadzania podatku od tych wynagrodzeń. Warunków zwolnienia podatkowego nie narusza tryb przekazywania wynagrodzeń, a czasowy brak środków na wydzielonym rachunku bankowym nie powoduje konieczności opodatkowania tych wynagrodzeń, ponieważ z chwilą otrzymania etapowej lub końcowej raty finansowania wypłacone środki trafią na wydzielone konto, a następnie zostaną zrefundowane. Nie ma podstaw do innego traktowania takich wynagrodzeń, ponieważ zostały one wypłacone wykonawcom za ich bezpośrednią pracę związaną z realizacją celów i zadań projektu Unii Europejskiej. W wydanej dnia 22 grudnia 2009 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy: - za prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo-naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych, - za nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłat wynagrodzeń dokonywanych z rachunku bieżącego wnioskodawcy, a następnie refundowanych ze środków unijnych. W ocenie organu interpretacyjnego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są jedynie wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane ze środków unijnych. W sytuacji, gdy wnioskodawca tymczasowo finansuje wynagrodzenia z własnych środków, w tej części wynagrodzenia te nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy wynagrodzenia są wypłacane ze środków pomocowych zgromadzonych na rachunku bankowym, wydzielonym na potrzeby realizacji projektu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego uzależnione jest od sposobu wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że tryb refinansowania wydatków związanych z projektami unijnymi wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania, jest nieistotna z punktu widzenia ustalenia zakresu zwolnienia. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy zaś dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W związku z powyższym, dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców lub wykonujących dzieło, względnie fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W kontrolowanej sprawie organ interpretacyjny w ogóle nie rozważył kwestii, czy podmioty, których dotyczy pytanie, rzeczywiście bezpośrednio realizują program finansowany ze środków unijnych, tj. czy są bezpośrednimi beneficjentami pomocy. Przeciwnie – organ z góry przyjął, że warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. został spełniony. Ponadto organ interpretacyjny winien rozważyć jeszcze jedną kwestię, a mianowicie, czy przedstawiona we wniosku sytuacja rzeczywiście dotyczy obowiązków podatkowych strony skarżącej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację mającą wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, ponownie argumentując, że dochody osób fizycznych korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. tylko wtedy, kiedy wynagrodzenie tych osób zostało w sposób bezpośredni sfinansowane ze środków pomocowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące Centrum wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola interpretacji podatkowej dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa, w związku z czym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. okazał się chybiony. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, słusznie stwierdził, że tryb przekazywania podatnikowi środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE ma charakter kwestii technicznej i nie wpływa na zakres zwolnienia. Tym samym dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy środki unijne wypłacane są podatnikowi bezpośrednio, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania). Kluczową kwestią jest ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podmiot krajowy pełni jedynie funkcję instytucji pośredniczącej w transferze środków finansowych z funduszy europejskich do bezpośrednich beneficjentów pomocy unijnej, to środki takie należy zakwalifikować jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie dochody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany powyżej kierunek wykładni omawianego przepisu; znajduje on także potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009r.; sygn. akt II FSK 59/08). O ile tryb przekazywania podatnikowi środków unijnych jest kwestią irrelewantną z perspektywy wyznaczenia zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., o tyle zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem ma sposób realizacji przez podatnika programu unijnego, w związku z którym otrzymuje on środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę również na ten aspekt sprawy, który został całkowicie pominięty w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji. Tymczasem, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dotyczy więc jedynie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy spełnią łącznie obie wymienione w tym artykule przesłanki, tj. uzyskują bezzwrotną pomoc finansową pochodzącą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (przesłanka wymieniona w lit. a) oraz bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (przesłanka wymieniona w lit.b). W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zwrócić należy uwagę na okoliczność, że pracownicy Centrum nie są w ogóle beneficjentami bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie; beneficjent pomocy unijnej, którym jest samo Centrum, wykorzystuje jedynie te osoby do realizacji zadań w ramach programu. Skoro zaś beneficjentem pomocy unijnej jest instytut naukowy Polskiej Akademii Nauk, który, co wymaga szczególnego podkreślenia, w ogóle nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania ani do samego instytutu, ani do pracowników w nim zatrudnionych, którym instytut zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Inaczej mówiąc, osoby, których dotyczy pytanie sformułowane we wniosku, są jedynie zatrudnione przez instytucję, która nie ma podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko do podatników tego podatku odnosi się omawiane zwolnienie przedmiotowe. Z kolei, uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi on od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Reasumując, organ interpretacyjny błędnie utożsamił, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z beneficjentem pomocy unijnej, na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w toku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.