I SA/Łd 384/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Centrum "A" w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej, kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 30 września 2009 r. Centrum A. w Ł. wniosło o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty naukowo-badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych (6 i 7 PR oraz innych programów UE np. Era-Net). Wskazał, że jest bezpośrednim, samodzielnym realizatorem tych projektów ewentualnie ich bezpośrednim wykonawcą w gronie innych ośrodków (tworzących konsorcjum), z których jeden pełni funkcję koordynatora. Realizację ww. projektów powierza swoim pracownikom. Niezbędne środki finansowe wpływają na wyodrębnione dla każdego projektu konta bankowe. Po przyjęciu projektu do realizacji (podpisaniu umowy) Komisja Europejska – poprzez koordynatora projektu – przekazuje wnioskodawcy zaliczki przy czym: - dla projektów realizowanych w ramach 6 PR zaliczki wpływają po zatwierdzeniu etapowych raportów merytorycznych i finansowych; ten tryb finansowania realizowany jest do chwili przekazania łącznie 80-85% całkowitych środków wynikających z umowy; pozostałą część Komisja Europejska zatrzymuje do momentu złożenia raportu końcowego i jego zatwierdzenia przez Komisję, - w przypadku projektów 7 PR pierwsza zaliczka wynosi 70-80% całego budżetu przewidzianego na dany projekt; pozostała część nakładów przekazywana jest po złożeniu raportu końcowego i ostatecznym zatwierdzeniu raportu końcowego przez Komisję Europejską. Przedstawiony powyżej tryb finansowania oznacza, że konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych wnioskodawcy. Refundacja środków własnych wydatkowanych na realizację projektów następuje po otrzymaniu zaliczki. Wnioskodawca podkreślił, że koszty, w tym również koszty wynagrodzenia z pochodnymi dotyczące poszczególnych projektów, odnoszone są na odpowiednie wydzielone konta już w momencie ich powstania, niezależnie od stanu środków na poszczególnych rachunkach bankowych. Działania wnioskodawcy w zakresie wypłaty wynagrodzenia przebiegają zatem następująco: wynagrodzenia wynikające z list płac przekazywane są w dniu wypłaty na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych w projektach UE z rachunku bieżącego wnioskodawcy. Jeśli na wyodrębnionym rachunku bankowym związanym z danym projektem są środki, to w ciągu kilku dni następuje refundacja środków z tego rachunku na rachunek bieżący wnioskodawcy. Jeśli ich nie ma, to konto projektu jest obciążane tą kwotą, a środki są refundowane po otrzymaniu kolejnej (lub końcowej) transzy od koordynatora. W efekcie końcowym, wynagrodzenie pokrywane jest w ramach projektu ze środków Unii Europejskiej. Od wypłaconych wynagrodzeń wnioskodawca nalicza podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast wypłacone kwoty umieszcza w PIT-11 jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami; dalej "p.d.f."). W związku z przedstawionymi okolicznościami zadano następujące pytania: 1. Czy wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. i tym samym nie trzeba odprowadzać podatku od tych wynagrodzeń? 2. Czy wypłaty wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone w ramach umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych z rachunku bieżącego, a następnie refundowane z posiadanych w dniu wypłaty środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym tego projektu są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f.? 3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone z rachunku bieżącego wnioskodawcy z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu kolejnej zaliczki etapowej lub końcowej? Wnioskodawca wyraził pogląd, że po pierwsze wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio do celów realizacji projektów, niezależnie od formy zatrudnienia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna), zwolnione są z podatku i nie ma potrzeby odprowadzania podatku od tych wynagrodzeń. Po drugie wpływ na rachunek osobisty wynagrodzeń pracowników realizujących zadania w projekcie dokonane z rachunku bieżącego wnioskodawcy, a następnie refundowane z wyodrębnionego rachunku bankowego odpowiednio dla danego projektu, nie narusza – zdaniem strony – warunków cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Po trzecie brak środków na wydzielonym rachunku bankowym nie powoduje konieczności opodatkowania tych wynagrodzeń, ponieważ z chwilą otrzymania etapowej lub końcowej raty finansowania wypłacone środki trafią na wydzielone konto, a następnie zostaną zrefundowane. Zdaniem strony nie ma podstaw do innego traktowania takich wynagrodzeń, ponieważ zostały one wypłacone wykonawcom za ich bezpośrednią pracę związaną z realizacją celów i zadań projektu Unii Europejskiej. W wydanej [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy: - w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo-naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych za prawidłowe, - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłat wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych, dokonywanych z rachunku bieżącego wnioskodawcy, następnie refundowanych w dniu wypłaty lub po otrzymaniu kolejnej zaliczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika ze środków pomocowych, o ile spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.: a) środki finansowe otrzymane przez podatnika pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ podkreślił, że dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.f. wywiódł natomiast, że zwolnione z opodatkowania będą jedynie wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. W sytuacji, gdy wnioskodawca do czasu wypłaty kolejnej transzy z Komisji Europejskiej finansuje wynagrodzenia z własnych środków, wynagrodzenia te w tej części nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. zwolnienie może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy w momencie wypłaty wynagrodzeń są one finansowane ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że w wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę, wypłacane bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. i tym samym nie trzeba odprowadzać podatku od tych wynagrodzeń. Z kolei wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone w ramach umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, a następnie refundowane z posiadanych w dniu wypłaty środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym tego projektu nie są natomiast zwolnione z podatku na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Podobnie zwolnieniu z podatku dochodowego nie podlegają wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone z rachunku bieżącego wnioskodawcy z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu kolejnej zaliczki etapowej lub końcowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji. W skardze do sądu strona podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest warunkiem zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego oraz na przyjęciu, iż metoda refinansowania bezpośrednio wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego poprzez jego wykluczenie. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym wynagrodzenia pokrywane środkami strony, a następnie refundowane ze środków Komisji Europejskiej, nie spełniają kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ustawie podatkowej. Strona skarżąca podkreśla, że organ podatkowy w interpretacji w sposób niedopuszczalny utożsamia pojęcia "pochodzą" i "są finansowane", przez co zawęża stosowanie wskazanego przepisu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, kwestionowana interpretacja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Słusznie organ podatkowy wskazuje, zarówno w interpretacji jak i odpowiedzi na skargę, że zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f., muszą być spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Stosownie do jego treści wolne od podatku dochodowego są zatem dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ podatkowy przytaczając prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia dokonał jednak jej błędnej interpretacji. Po pierwsze zatem sąd w niniejszej sprawie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, czy też wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2009 r., I SA/Kr 1074/09), że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania, pozostaje bez znaczenia. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Brak jest również przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07, wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r., I SA/Kr 1555/06). W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. Nie może zatem zasługiwać na aprobatę pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy, który legł u podstaw wydanej interpretacji, że wydatki ze środków krajowych zrefundowane następnie ze środków pomocowych nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Po drugie jednak dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie także drugiego warunku wskazanego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Podany przepis wskazuje, że zwolnienie dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.f. wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców lub wykonujących dzieło fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez fundację nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07). W niniejszej sprawie organ podatkowy w istocie w ogóle nie rozważył kwestii, czy podmioty, których dotyczy pytanie rzeczywiście bezpośrednio realizują program finansowany ze środków unijnych, tj. czy są bezpośrednimi beneficjentami pomocy. Przeciwnie – organ z góry przyjął, że warunek przewidziany w literze b) wspomnianego przepisu został spełniony. Brak rozważań w tym zakresie jest o tyle nie zrozumiały, że nie tylko orzecznictwo, ale sam przepis prawa, na który zresztą powołuje się organ podatkowy, stanowi wprost, że osobą realizującą program nie może być pracownik zatrudniony przez bezpośredniego beneficjenta pomocy. W interpretacji zawarto wprawdzie zastrzeżenie, że omawiane zwolnienie wymaga by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, jednak zastrzeżenie to nie można uznać za wystarczające. To zatem czy w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) p.d.f. będzie przedmiotem rozważań organu podatkowego w ponownym postępowaniu. Pomocną wskazówką okazać się może wnikliwa analiza treści wniosku. O ile jednak nie da ona zadowalających rezultatów organ rozpatrujący sprawę winien zobowiązać stronę do złożenia stosownych wyjaśnień. Ponadto organ podatkowy winien rozważyć jeszcze jedną kwestię, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Już pobieżna analiza złożonego wniosku o interpretację budzi zdaniem sądu wątpliwości czy przedstawiona sytuacja rzeczywiście dotyczy obowiązków podatkowych strony skarżącej. Zarówno opisany stan sprawy, jak i zadane pytania, mogą bowiem sugerować, że wnioskodawca występuje nie we własnej sprawie (np. jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), ale w imieniu innych podmiotów – swoich pracowników. Tylko zaś występując we własnej sprawie wnioskodawca miałby interes do występowania w charakterze strony postępowania. Mając na względzie powyższe okoliczności sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane w oparciu o art. 200 i 205 § 2 wspomnianej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Pij.