II FSK 2788/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Sędzia del. NSA, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Instytutu M. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 516/11 w sprawie ze skargi Instytutu M. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Instytutu M. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 516/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Instytutu M. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Instytut M. w G. (dalej: "skarżący") złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wojewodą Pomorskim (zwanym dalej także instytucją pośredniczącą), a Instytutem M. w G. (zwanym dalej także beneficjentem lub płatnikiem) zostały zawarte umowy w sprawie realizacji projektu "Perspektywy rozwoju energetyki wiatrowej na obszarach morskich Litwy, Polski i Rosji" oraz w sprawie realizacji projektu "Wskaźniki zrównoważonego rozwoju dla ZZOP na obszarze południowo-wschodniego Bałtyku nr 2006/291", w sprawie realizacji projektu "Lokalne modele rozlewów olejowych dla południowo-wschodniego Bałtyku nr 2006/292" dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej. W słowniczku tych umów zdefiniowano wydatki kwalifikowane jako wydatki uznane za kwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1685/2000 z dnia 28 lipca 2000 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 448/2004 z dnia 10 marca 2004 r. oraz zgodnie z programem, uzupełnieniem programu i podręcznikiem beneficjenta. Instytucja pośrednicząca miała przekazać beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu w formie refundacji poniesionych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności okresowych i płatności końcowej. Warunkiem przekazania beneficjentowi dofinansowania było poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą. W razie stwierdzenia, że beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur lub pobrał środki w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zostałby zobowiązany do zwrotu tych środków w całości lub w części wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie i na rachunek wskazany przez instytucję pośredniczącą. Instytucja pośrednicząca zwróciła się do beneficjenta o wyjaśnienie, dlaczego część wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Beneficjent stanął na stanowisku, że podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu został naliczony z uwzględnieniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Instytucja pośrednicząca odmówiła zatwierdzenia jako kwalifikowanych wydatków na płace pracowników beneficjenta, ponieważ jej zdaniem dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniami: Czy dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta, w związku z udziałem beneficjenta oraz jego pracowników w projekcie (na podstawie umowy nr IG - 2004/PL-LR/2.22/1.3/U-6/06 w sprawie realizacji projektu "Perspektywy rozwoju energetyki wiatrowej na obszarach morskich Litwy, Polski i Rosji", umowy IG -2004/PL-LR/2.22/1.1/U-21.07 z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie realizacji projektu "Wskaźniki zrównoważonego rozwoju dla ZZOP na obszarze południowowschodniego Bałtyku nr 2006/291", umowy nr IG -2004/PL-LR/2.22/1.1/U-33/07 w sprawie realizacji projektu "Lokalne modele rozlewów olejowych dla południowo-wschodniego Bałtyku nr 2006/292") dofinansowywanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.? Czy w takim przypadku podstawa obliczenia podatku podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy w projekcie? Zdaniem wnioskodawcy dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta, w związku z udziałem beneficjenta oraz jego pracowników w realizacji wskazywanych projektów, nie podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto, podstawa obliczenia podatku nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy w projekcie. W ocenie wnioskodawcy, z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia koniecznym jest kumulatywnie spełnienie następujących przesłanek: uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz podatnik musi realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym są określone inwestycje. Stąd wnioskować należy, że przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych. Następnie wnioskodawca wskazał, że z treści art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymywanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE oraz programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Tym samym metoda "prefinansowania" (zaliczka), nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest również, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Prefinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne. Następnie podatnik odniósł się do drugiej przesłanki omawianego zwolnienia, jaką jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", który to zwrot oznacza, w ocenie strony, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym: nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy, praca zlecona, praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami pracy, oddzielnie wynagradzana, zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. Ponadto zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. To ostatnie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, ale nie o umowę o pracę. Wnioskodawca wskazał, że taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładania funkcjonalna i celowościowa. W związku powyższym, zdaniem strony, przyjmowanie, że Instytut M. sam niejako bezpośrednio realizuje cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Przedsiębiorstwo musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, a zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Instytutu M. podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Dalej strona wskazała, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu pomocowego. W ramach umowy o pracę z Instytutem M. pracownicy biorą udział w realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych, przy czym są to prace o charakterze merytorycznym, związane z bezpośrednią realizacją celów projektu. Zważywszy, że pracownicy w ramach swoich umów o pracę bezpośrednio realizują cel programu (projektu) finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, to w tych okolicznościach uzyskane wynagrodzenie w związku z realizacją zadań projektu w części faktycznie sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy wypłacany pracownikom, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek obliczony zgodnie z art. 27 w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2004 r. o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Jednakże obniżenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21,52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle tego przepisu podatek obliczony zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. nie podlega obniżeniu o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W dniu 27 stycznia 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Instytutu M. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla oceny tego, czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez pracowników zatrudnionych (oddelegowanych) do realizacji określonych zadań (prac) w ramach programu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma m.in. ustalenie źródła ich finansowania. Organ stwierdził, że dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych. Zdaniem organu, w przypadku realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych (nie stanowiących przy tym środków budżetu państwa) zwolnione z opodatkowania mogłyby być wyłącznie wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Natomiast w sytuacji takiej, na którą wskazano we wniosku, tj. gdy wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w formie refundacji na podstawie potwierdzenia faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą, nie sposób zdaniem organu uznać, iż wynagrodzenia pracowników są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 a) u.p.d.o.f. Ponadto organ podniósł, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle powyższego, kryterium określone w tym przepisie mogą spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu. Organ stwierdził dalej, że istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę – a contrario nie podlegają zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Organ stwierdził również, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, iż podstawa obliczenia podatku podlega obniżeniu o kwoty składek na ubezpieczenia, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy przy realizacji projektu. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Instytut M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Zdaniem strony skarżącej, dla zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, aby środki pochodziły bezpośrednio od instytucji wskazanych w tym przepisie, a refinansowanie środków ma znaczenie wyłącznie techniczne i nie wpływa na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Strona zwróciła również uwagę na to, że zwolnienie, o jakim mowa w przepisie nie przysługuje tylko tym podmiotom, które w sposób pośredni realizują programy finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej. W rozpatrywanej sprawie pracownicy Instytutu M. wykonują natomiast konkretne, merytoryczne prace w ramach programu. Zdaniem strony są to osoby bezpośrednio realizujące cele programu, albowiem pomiędzy zleceniodawcą a pracownikami nie występuje żaden inny podmiot, którego działania można by traktować jako pośredniczenie. W związku z powyższym, wynagrodzenie pracowników Instytutu M., uzyskiwane w związku z realizacją zadań projektu, w części finansowanej ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy, korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podkreślając konieczność kumulatywnego spełnienia zawartych w nim przesłanek celem skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Sądu, w tak opisanym stanie faktycznym słuszna jest konstatacja organu podatkowego, że dochody pracowników zatrudnionych przez Instytut M. nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem kluczowego dla wyłączenia elementu identyfikowania tych dochodów jako mających swoje źródło w bezzwrotnej pomocy finansowanej ze środków przekazywanych przez Unię Europejską. Faktyczne finansowanie wynagrodzeń pracowników wnioskodawcy odbywa się bowiem ze środków własnych Instytutu M.. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że późniejsze przekazanie środków przez instytucję pośredniczącą stanowi de facto pokrycie wydatków poniesionych uprzednio przez wnioskodawcę; nie jest natomiast finansowaniem dochodów należnych podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych tj. pracownikom beneficjenta. W związku z tym nie zostaje spełniona przesłanka finansowania dochodów tych osób ze środków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, treść tego przepisu (zdanie drugie) wyklucza możliwość zastosowania określonego w nim zwolnienia do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia, bez względu na to, czy miało to miejsce na podstawie umowy o pracę, czy też w oparciu o inną umowę cywilnoprawną (o dzieło, zlecenia). Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że omawiana norma prawna przewidująca zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucja RP. Jeśli więc z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana, to pracownika skarżącego, wykonującego takie określone czynności w realizowanym przedsięwzięciu w ramach umowy o pracę, w wyniku realizacji przez bezpośredniego beneficjenta programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE, uznać należy nie za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu omawianego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji, to uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i orzeczenia w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", o uchyleniu w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2011 r. Ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dofinansowanie wydatków na wynagrodzenie pracowników skarżącego pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego musi być bezpośrednie i nie może mieć charakteru refundacji oraz że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków unijnych nie jest pracownik skarżącego, działający na podstawie stosunku pracy łączącego go ze skarżącym, a w konsekwencji ustalenie, że wynagrodzenia pracowników skarżącego, dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podlegają wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy w ocenie skarżącego w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki zwolnienia dochodu pracowników skarżącego od podatku dochodowego, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; b) przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że podstawa obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych podlega obniżeniu o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany przez pracowników skarżącego w związku ze świadczeniem pracy przy realizacji projektu, podczas gdy odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując oceny spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki wyrażonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., wadliwie skoncentrował się nie na pochodzeniu środków z bezzwrotnej pomocy, lecz na sposobie ich dystrybucji. Opierając się na wykładni językowej powołanej normy, zdaniem strony, zauważyć należy, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotny jest sam mechanizm finansowania, rozumiany jako przepływ środków pieniężnych, który pozwala na ustalenie źródła ostatecznego finansowania konkretnej osoby. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania, a także czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja poniesionych wydatków. Końcowo skarżący podniósł, że ograniczenie kategorii podmiotów realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego wyłącznie do stron umowy o realizację projektu prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatnika w zależności od tego, czy program realizowany jest przez podatnika na podstawie umowy o pracę czy też na podstawie umowy o realizację projektu. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej zakreśla strona składająca skargę kasacyjną. Sąd rozpoznający środek odwoławczy nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony, do badania prawidłowości zaskarżonego orzeczenia w innym, niż wynikający ze skargi kasacyjnej, aspekcie. Nie wolno mu także precyzować wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów czy też zastępować strony skarżącej w ich formułowaniu. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrażany był wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyrokach z dnia 6 września 2009r., I FSK 1636/11, LEX nr 1218336, z dnia 27 czerwca 2012r., II FSK 2630/10, LEX nr 1217405). W badanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, o których mowa w art.183 § 2 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania. Ocenie podlega w związku z tym jedynie zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. Została ona oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego. Według stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący (płatnik) jako beneficjent realizuje projekty dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej. Środki na realizację projektów miały być przekazywane beneficjentowi w formie refundacji poniesionych przez niego wydatków. Warunkiem przekazania beneficjentowi dofinansowania było poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą. Wnioskodawca był bezpośrednim wykonawcą projektu – w sposób bezpośredni realizował cel programu. Jego pytanie dotyczyło zwolnienia od opodatkowania dochodu jego pracowników w tej części, jaka finansowana była ze środków pomocowych. Zdaniem płatnika w odniesieniu do pracowników, dzięki którym możliwe było realizowanie projektu, zostały spełnione przesłanki zwolnienia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie budzi wątpliwości, że skarżący otrzymywał od instytucji pośredniczącej środki pomocowe jako zwrot wcześniej poniesionych na realizację programów wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela ugruntowane już w orzecznictwie stanowisko, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie przeznaczenia całej kwoty pomocy przekazanej ze środków UE na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach. Pomoc ta na pewno nie została zaś ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowego zwolnienia jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Prefinansowanie czy też refinansowanie jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA : z 22 października 2010 r., w sprawie II FSK 1067/09, publ. LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1188/09, publ. LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., w sprawie II FSK 1354/10, publ. LEX nr 795520). Można w związku z tym uznać, że środki na wynagrodzenia pracowników pochodziły z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a u.p.o.f. , choć faktycznie wypłacane były ze środków pracodawcy (skarżącego), a następnie mu refundowane. Ostatecznie ciężar ekonomiczny tych wydatków miał być poniesiony przez Unię Europejską. Dla uzyskania zwolnienia niezbędne jest jednak spełnienie także drugiej przesłanki. Podatnik musi być osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie niesporne jest, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Wykonanie tych czynności może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 – opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu poglądem przemawia analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu. Od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Po pierwsze ze zwolnienia korzystałby beneficjent pomocy i po drugie ze zwolnienia korzystaliby zatrudnieni u niego pracownicy. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów prawidłowo uznano w zaskarżonym wyroku, że pracowników skarżącego nie można uznać za podatników bezpośrednio realizujących cel programu. Osoby te wykonywały tylko niektóre czynności w ramach programu i odpowiadały za ich wykonanie tylko wobec pracodawcy. Na marginesie już tylko zaznaczyć należy, że we wniosku o interpretację podano, że instytucja pośrednicząca zakwestionowała wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników i nie refundowała tych środków. Konsekwencją uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię jest uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podstawa obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych podlega obniżeniu o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany przez pracowników skarżącego w związku ze świadczeniem pracy przy realizacji projektu, należy uznać za w pełni uzasadnione wobec przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji o niemożności skorzystania przez pracowników strony skarżącej ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490).