I SA/Gd 516/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. "A" złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wojewodą (zwanym dalej także instytucją pośredniczącą), a "A" (zwanym dalej także beneficjentem lub płatnikiem) zostały zawarte umowy w sprawie realizacji projektu [...] oraz w sprawie realizacji projektu [...], w sprawie realizacji projektu [...] dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej. W słowniczku tych umów zdefiniowano wydatki kwalifikowane jako wydatki uznane za kwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1685/2000 z dnia 28 lipca 2000 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 448/2004 z dnia 10 marca 2004 r. oraz zgodnie z programem, uzupełnieniem programu i podręcznikiem beneficjenta. Instytucja pośrednicząca miała przekazać beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu w formie refundacji poniesionych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności okresowych i płatności końcowej. Warunkiem przekazania beneficjentowi dofinansowania było poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą. W razie stwierdzenia, że beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur lub pobrał środki w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zostałby zobowiązany do zwrotu tych środków w całości lub w części wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie i na rachunek wskazany przez instytucję pośredniczącą. Instytucja pośrednicząca zwróciła się do beneficjenta o wyjaśnienie dlaczego część wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe beneficjent stanął na stanowisku, że podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu został naliczony z uwzględnieniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 t.jedn.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Instytucja pośrednicząca odmówiła zatwierdzenia jako kwalifikowanych wydatków na płace pracowników beneficjenta ponieważ jej zdaniem dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniami: Czy dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta, w związku z udziałem beneficjenta oraz jego pracowników w projekcie (na podstawie umowy nr [...] w sprawie realizacji projektu [...], umowy [...] z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie realizacji projektu [...], umowy nr [...] w sprawie realizacji projektu [...]) dofinansowywanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.? Czy w takim przypadku podstawa obliczenia podatku podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy w projekcie? Zdaniem wnioskodawcy dochody otrzymywane przez pracowników beneficjenta, w związku z udziałem beneficjenta oraz jego pracowników w realizacji wskazywanych projektów, nie podlegały wyłączeniu od zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto, podstawa obliczenia podatku nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy w projekcie. W ocenie wnioskodawcy, z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia koniecznym jest aby kumulatywnie spełnienie następujących przesłanek: uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz podatnik musi realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym są określone inwestycje. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych. Wnioskodawca wskazał, że z treści art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, iż istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymywanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE oraz programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Tym samym metoda "prefinansowania" (zaliczka), nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest również, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Prefinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne. Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć kumulatywnie z pierwszą jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza w ocenie strony, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrz wykonywania określonych czynności w związku z realizowanymi programami. Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym: nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy, praca zlecona, praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami pracy, oddzielnie wynagradzana, zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. Ponadto zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie" co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. To ostatnie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, ale nie o umowę o pracę. Wnioskodawca wskazał, że taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładania funkcjonalna i celowościowa. Jak bowiem wykazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2009 r. (I SA/Gd 517/09) "gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W związku z tym zdaniem strony, przyjmowanie, iż "A" sam niejako bezpośrednio realizuje cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Przedsiębiorstwo musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, a zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy "A" podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Dalej strona wskazała, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu pomocowego. W ramach umowy o pracę z "A" pracownicy biorą udział w realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych, przy czym są to prace o charakterze merytorycznym, związane z bezpośrednią realizacją celów projektu. Zważywszy, że pracownicy w ramach swoich umów o pracę bezpośrednio realizują cel programu (projektu) finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, to w tych okolicznościach uzyskane wynagrodzenie w związku z realizacją zadań projektu w części faktycznie sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy wypłacany pracownikom, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek obliczony zgodnie z art. 27 w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2004 r. o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Jednakże obniżenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21,52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle zatem tego przepisu podatek obliczony zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. nie podlega obniżeniu o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy p.d.o.p), to dochody te nie podlegają zwolnieniu z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na postawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. W dniu 27 stycznia 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko "A" za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że dla oceny tego, czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez pracowników zatrudnionych (oddelegowanych) do realizacji określonych zadań (prac) w ramach programu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma m.in. ustalenie źródła ich finansowania. Organ stwierdził, że dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych. Zdaniem organu, w przypadku realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych (nie stanowiących przy tym środków budżetu państwa) zwolnione z opodatkowania mogłyby być wyłącznie wynagrodzenia bezpośrednio (ti. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Natomiast w sytuacji takiej, na którą wskazano we wniosku tj. gdy Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w formie refundacji na podstawie potwierdzenia faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą, nie sposób zdaniem organu uznać, iż wynagrodzenia pracowników są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 a) u.p.d.o.f. Ponadto organ wskazał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle powyższego, kryterium określone w tym przepisie mogą spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu. Organ stwierdził dalej, że istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być bowiem traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenie osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Organ stwierdził również, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, iż podstawa obliczenia podatku podlega obniżeniu o kwoty składek na ubezpieczenia, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy przy realizacji projektu. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. "A" złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej Zdaniem strony skarżącej, dla zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, aby środki pochodziły bezpośrednio od instytucji wskazanych w tym przepisie. Dla spełniania przesłanek tego przepisu możliwe jest bowiem, aby środki były przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Refinansowanie środków ma natomiast znaczenie wyłącznie techniczne i nie wpływa na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Strona zwróciła również uwagę na to, że zwolnienie o jakim mowa w przepisie nie przysługuje tylko tym podmiotom, które w sposób pośredni realizują programy finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej. W rozpatrywanej prawie pracownicy "A" wykonują natomiast konkretne, merytoryczne prace w ramach programu. Zdaniem strony są to osoby bezpośrednio realizujące cele programu, albowiem pomiędzy zleceniodawcą a pracownikami nie występuje żaden inny podmiot, którego działania można by traktować jako pośredniczenie. W związku z powyższym, wynagrodzenie pracowników "A", uzyskiwane w związku z realizacją zadań projektu, w części finansowanej ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy , korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga Wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z którego wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem Nie budzi wątpliwości fakt, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że rozpatrywana sprawa dotyczy wniosku strony o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. W istocie, zadaniem organu podatkowego przy udzielaniu interpretacji jest nie tyle wskazanie jak należy dany przepis interpretować co ocena tego, czy słuszne jest stanowisko podatnika, że określony przepis znajduje swoje zastosowanie w danych okolicznościach sprawy. Organ podatkowy nie dokonuje bowiem abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę w wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Jak wynika z przedstawionego przez "A" stanu faktycznego, wnioskodawca jako beneficjent realizuje projekty dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej. Środki na realizację miały być przekazywane beneficjentowi w formie refundacji poniesionych przez beneficjenta wydatków, w postaci płatności okresowych i płatności końcowej. Warunkiem przekazania beneficjentowi dofinansowania było poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez instytucję pośredniczącą. W ocenie Sądu, w tak opisanym stanie faktycznym słuszna jest konstatacja organu podatkowego, że dochody pracowników zatrudnionych przez "A" nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem kluczowego dla wyłączenia elementu identyfikowania tych dochodów jako mających swoje źródło w bezzwrotnej pomocy finansowanej ze środków przekazywanych przez Unię Europejską. Faktyczne finansowanie wynagrodzeń pracowników wnioskodawcy odbywa się bowiem ze środków własnych "A". Należy zauważyć, że późniejsze przekazanie środków przez instytucję pośredniczącą stanowi de facto pokrycie wydatków poniesionych uprzednio przez wnioskodawcę; nie jest natomiast finansowaniem dochodów należnych podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych tj. pracownikom beneficjenta. W związku z tym nie zostaje spełniona przesłanka finansowania dochodów tych osób ze środków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. Dodatkowo należy podkreślić, że adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. (lit.b) są podatnicy bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem Sądu, treść tego przepisu (zdanie drugie) wyklucza możliwość zastosowania określonego w nim zwolnienia do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia, bez względu na to, czy miało to miejsce na podstawie umowy o pracę, czy też w oparciu o inną umowę cywilnoprawną (o dzieło, zlecenia). Podkreślenia w tej części wymaga to, że przepisy prawa podatkowego regulujące zwolnienia należy wykładać ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dokonując, zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. trzeba mieć na uwadze, że omawiana norma prawna przewidująca zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucja RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Jeśli więc z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego takie określone czynności w realizowanym przedsięwzięciu w ramach umowy o pracę, w wyniku realizacji przez bezpośredniego beneficjenta programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE, uznać należy nie za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu omawianego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3731/06 dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, należy stwierdzić, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji, to uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Odnosząc się do poglądu odmiennego, który można by było sprowadzić do tezy, że "ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. korzystają konkretne osoby fizyczne, którym powierzono realizację celów programów operacyjnych", Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż skoro w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to jednocześnie należy wykluczyć możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze funkcjonalnym, czy celowościowym. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. W konsekwencji słusznie przyjął również organ podatkowy, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych podlega obniżeniu o kwoty składek na ubezpieczenia, których podstawę wymiaru stanowi przychód ze stosunku pracy uzyskany w związku ze świadczeniem pracy przy realizacji projektu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.