I SA/Ke 79/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] nr [...] w sprawie określenia P. G. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 218.731 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że P. G. od 20 marca 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo Budowlany P. G. z siedzibą w K. w zakresie robót budowlanych. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Do celów rozliczenia tego podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponadto był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożone przez P. G. 16 marca 2015 r. zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B, zostało przez niego skorygowane w dniach – 29 kwietnia 2015 r., i 7 czerwca 2017 r. oraz po przeprowadzonej kontroli podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, uwzględniając złożoną korektę zeznania PIT-36, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 419.797,04 zł, udokumentowanych 8 fakturami wystawionymi przez firmę M. T. M. z siedzibą w Z., na łączną kwotę netto 277.037,04 zł i 5 fakturami wystawionymi przez firmę A. G C. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 139.000 zł. W związku z powyższym na podstawie ustaleń kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego decyzją z 30 lipca 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 218.731 zł. Zdaniem organu, pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych, dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, w związku z czym na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozpatrując odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia czy firmy M. T. M. i A. G. C. wykonały usługi wynikające z faktur wystawionych na rzecz firmy P. G., a tym samym czy P. G. miał prawo do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że P. G. prowadził w roku podatkowym 2014 podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wymogi dotyczące dokumentowania kosztów będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). W myśl § 26 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie do przepisu § 12 ust.1 w/w rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zgodnie z zapisem § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi budowlane w łącznej kwocie 416.037,04 zł netto wynikające z 13 faktur wystawionych przez wskazane firmy, które organ szczegółowo opisał. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, a wykazane na tych fakturach usługi dla podatnika są fikcyjne. Organ ustalił, że faktury wystawione przez firmę A. G C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach. Działalność firmy G C. miała fikcyjny charakter i nie mógł on wykonać usług budowlanych wskazanych na fakturach. G C. pomimo rejestracji 1 kwietnia 2013 r. działalności gospodarczej, w świetle prawa nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT- tj. nie składał właściwych deklaracji VAT-7, nie składał również deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, nie płacił żadnych podatków. Za 2014 r. złożył wyłącznie deklarację VAT-7 za IV/2014 deklarując kwoty "0". W bazie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. brak jest danych o zatrudnionych przez G C. pracownikach- brak deklaracji PIT-4R. W dniu 14 stycznia 2015 r. wykreślono z urzędu G C. z rejestru Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jako podatnika VAT, tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Potwierdzeniem powyższego są ustalenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] określającej GC. podatek od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy o VAT w łącznej kwocie 259.139 zł za poszczególne miesiące 2013 r. Wskazano w niej m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, brak zatrudnienia przy bardzo szerokim, specjalistycznym zakresie robót o znacznej wartości, wykonywanych w tym samym czasie w różnych miastach i różnych miejscach, niewskazanie osób które mogłyby wykonywać roboty, brak dowodów na zakup materiałów budowlanych w ilościach niezbędnych do wykonania prac budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez G C. fakturami VAT, brak uprawnień budowlanych G C., brak sprzętu, środków transportu do przewożenia materiałów budowach o dużych gabarytach typu styropian, dokonywanie wszystkich rozliczeń z odbiorcami w formie gotówkowej, podczas, gdy racjonalny przedsiębiorca dokonuje zapłaty danych kwot przelewem. Oznacza to zdaniem organu, że G C. nie mógł wykonać prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że P. G. nie przedłożył pisemnych umów (ewentualnie zamówień) na wykonanie prac, kosztorysów, planów technicznych (budowlanych), sprawozdań z wykonania usług, dokumentów dotyczących warunków wykonywania usług (np. dotyczące zachowania warunków BHP, zatrudnienia pracowników na poszczególnych budowach, itd.). Podatnik nie potrafił opisać przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem firmy G C., nie posiadał wiedzy i nie wykazał jej przed organem podatkowym w celu potwierdzenia ujętych na fakturach czynności. Jak sam zeznał, nie znał osobiście a C., roboty zlecał T. M., który przynosił mu faktury GC.. Podatnik zatem świadomie godził się na współpracę i wykonywanie usług przez podwykonawcę o nieustalonej tożsamości, nie znając jego zaplecza techniczno-kadrowego, nie podejmując działań w celu zabezpieczenia własnych interesów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy P. G. kwotę 277.037,04 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę M. T. M.. W ocenie organu postępowanie nie potwierdziło możliwości wykonania przedmiotowych usług przez firmę T. M.. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 8 maja 2017 r. wynika, że przeprowadzono czynności kontrolne w firmie M. T. M.. Przeprowadzona kontrola ujawniła, iż transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T. M. dokonane w okresie od stycznia do maja 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie materiałów zebranych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w toku kontroli i postępowania podatkowego za ww. okres ustalono, że działalność gospodarcza firmy M. T. M. polegała głównie na wystawianiu faktur VAT, nie dokumentujących zdarzeń rzeczywiście dokonanych. Podmiot ten nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót, nie zatrudniał żadnych pracowników, a roboty zlecał podwykonawcy - G C., który nie mógł wykonać zleconych robót budowlanych. Przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kontrola podatkowa za okres od I do V 2014 r. w firmie M. T. M. stwierdziła wystawianie "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. T. M. nie interesował się prowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym prowadzonymi wobec firmy M., nie angażował się w przedstawienie w kontrolowanym okresie dowodów na rzetelność dokonywanych transakcji sprzedaży oraz zakupu, co jednoznacznie wynika z protokołu kontroli. W trakcie czynności kontrolnych T. M. nie składał żadnych wyjaśnień, nie zgłaszał się na wezwania, nie wniósł również zastrzeżeń do ustaleń kontroli. Organ pierwszej instancji podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka T. M.. Pomimo prawidłowego wezwania na przesłuchanie w wyznaczonym terminie świadek nie zgłosił się, nie odbierał korespondencji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. 1 czerwca 2018 r. wydał decyzję, w której uznał, że w stosunku do faktur VAT wystawionych przez T. M. za okres I-V 2014r. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż faktury te zostały wystawione na podstawie faktur pochodzących od GC., które stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. Decyzja jest prawomocna, ponieważ T. M. nie złożył odwołania. Organ przedstawił zeznania przesłuchanego w dniu 25 sierpnia 2016 r. w charakterze strony P. G., który nie pamiętał okoliczności nawiazania współpracy z firmą T. M., nie sprawdzał kondycji finansowej firmy, jej możliwości technicznych, wywiązywania się z powierzonych robót. Zeznał, że nie były sporządzane kosztorysy ani inne dokumenty dotyczące robót budowlanych. Osobiście nadzorował prace wykonywane przez firmę M. T. M., sam był kierownikiem prowadzonych robót. Zdaniem organu w przypadku rzeczywistych transakcji P. G. powinien posiadać wiedzę dotyczącą ilości pracowników wykonujących pracę, sprzętu, który był wykorzystywany do robót budowlanych a przede wszystkim gdzie te roboty były wykonywane i na czym polegały. Podatnik na większość pytań nie potrafił odpowiedzieć lub uchylał się od odpowiedzi. Ponadto nie złożył żadnych wyjaśnień, pomimo zobowiązania się do ich złożenia podczas przesłuchania, co potwierdza brak wiedzy o zafakturowanych usługach. P. G., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oprócz spornych faktur, nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że wskazane na fakturach usługi zostały wykonane. Nie potrafił wskazać żadnych konkretów. Zdaniem organu okoliczności faktyczne pozwalały stwierdzić, iż faktury otrzymane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od firm M. T. M. i A. G C.. Organ wskazał, że odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku o przesłuchanie T. M. i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wykonanych prac przez firmę P. G. ze szczególnym uwzględnieniem kosztu ich wykonania. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez P. G., a przez firmę T. M.. Opinia biegłego mogłaby wykazać, że usługi zostały wykonane, natomiast nie mogłaby wykazać kto faktycznie wykonał prace i czy P. G. korzystał z usług firmy T. M.. Jako nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia art 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Podkreślił odrębność trybu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z akt kontroli podatkowej wynika, że kontrola prowadzona wobec P. G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. została wszczęta 18 lutego 2016 r. W dniu 10 czerwca 2016 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, w którym P. G. udzielił pełnomocnictwa L. L. do działania w sprawie podatkowej należącej do właściwości organu “kontrola i postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres 2013-2015. Kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia z 18.02.2016 r. nr [...]." W momencie składania pełnomocnictwa do prowadzonej kontroli podatkowej nie było wszczęte postępowanie podatkowe. Zostało ono wszczęte w dniu 11 października 2017 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone podatnikowi, któremu też były doręczane pisma w toku postepowania. Pełnomocnictwo ogólne dla L.L. zostało zgłoszone w dniu 10 kwietnia 2019 r. i od tego dnia pełnomocnik czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym. Skargę na powyższą decyzję złożył P. G.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie informacji o nieuznawaniu w sprawie pełnomocnika jako reprezentanta podatnika, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Uzasadniając zarzuty skarżacy odwołał się do obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że na organach ciąży obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Bezkrytyczne przyjęcie wiarygodności dowodów świadczących na niekorzyść strony, nawet w sytuacji, gdy wprost na to nie wskazują lub są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, stanowi o przekroczeniu przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na dyskredytowaniu podatnika i jego postępowania, nie zaś na merytorycznym wyjaśnieniu i uzasadnieniu sprawy. Organu podatkowego nie interesowało stanowisko strony, nie był zainteresowany otrzymaniem jakichkolwiek wyjaśnień oraz przeprowadzeniem dowodów. Skarżący zarzucił, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko można traktować jako domniemanie wykraczające poza granicę swobodnej oceny dowodów, ponieważ sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru usług, płatności był zgodny z prawem i w pełni zabezpieczał interesy podatnika. Podatnik w większości wykonuje swoje usługi poprzez podwykonawców. W branży, którą prowadzi, odbywa się to najczęściej przez polecenie osoby trzeciej, potem ogląda się prace wykonane przez te osoby, a następnie ustala stawki za wykonane prace. W związku z tym, że są to osoby znane w środowisku, nie zawsze wymagane jest w sposób formalny sprawdzenie wiarygodności takich firm w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, prowadzonej dokumentacji czy wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wystarczającym było sprawdzenie wpisu podwykonawcy do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik wykonywał roboty budowlane wykończeniowe polegające w przeważającej części na wykonaniu termoizolacji i elewacji, na obiektach głównie wspólnot mieszkaniowych. Są to proste prace budowlane wymagające wyłącznie określonej staranności. Materiały do ich wykonania dostarczane są na plac budowy przez hurtownie w ilościach niezbędnych do ich wykonania. Natomiast narzędzia do ich wykonania to przede wszystkim rusztowania i lekki sprzęt np. wiertarki, mieszadła, kielnie, które strona jak i podwykonacy posiadają. Podatnik nie musi znać pracowników swoich podwykonawców, powinien natomiast orientować się w ilości i jakości wykonanej pracy. Kontrola wykonania zleceń odbywała się zarówno przez podatnika jak i nadzór danej wspólnoty mieszkaniowej. Kosztorysy zleceń sporządzane były na etapie przystępowania do przetargu. Po wygraniu przetargu podatnik wiedział jaki ma margines, w którym musi zmieścić się podwykonawca i w oparciu o tę wiedzę negocjowane były stawki za konkretne zlecenia. Kontakt z podwykonawcą ograniczał się do zgłoszenia uwag co do wykonywanych prac lub ustalenia, kto zapewnia w danej chwili materiały do jego wykonania, ponieważ dostarczane były przez podatnika lub podwykonawców. Podkreślił, że protokoły odbioru robót wykonywane były ze wspólnotami mieszkaniowymi. Rozliczenie za wykonane prace odbywało się w formie gotówkowej, ponieważ taka jest specyfika tej branży. Podważanie przez organ działań przedsiębiorcy, jako racjonalnie działającej firmy, z powodu braku określonych działań lub niewyciąganiu wskazanych przez organ wniosków, nie tylko wykracza poza merytoryczne uzasadnienie sprawy, ale stanowi niedopuszczalne insynuacje wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Sprawdzenie przez podatnika formalnych dokumentów kontrahentów, dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie podmiotu gospodarczego złej wiary przy zawieraniu transakcji. Organ podatkowy nie ma prawa samodzielnie kwestionować skuteczności zawarcia transakcji gospodarczych. Z jednej strony nie zakwestionował faktu i rozmiarów wykonanych przez podatnika usług, z drugiej strony stwierdził, że zaewidencjonowane usługi nie zostały wykonane przez wymienionych podwykonawców, pozostawiając bez uzasadnienia kwestie kto wykonał kwestionowany zakres usług. Dla organów podatkowych jest to wygodna konstrukcja, gdy z jednej strony mogą zakwestionować dowolne zdarzenie, z drugiej zaś, powołując się na orzecznictwo sądów czują się zwolnione z obowiązku całościowego wyjaśnienia spraw, tj. wskazania kto wykonał te prace. Uzasadnając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na pominięcie w postępowaniu pełnomocnika w osobie L..L. W toku kontroli podatkowej złożone zostały dwa pełnomocnictwa z 26 maja 2015 r. i 8 marca 2015 r. Organ podatkowy kwestionując umocowanie danej osoby w sprawie jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnić swoje wątpliwości. Powinien obalić założenie, że dana osoba przedstawiająca pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy jest umocowana w sprawie. Ciężar wykazania, że tak nie jest ciąży na organie administracji. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek praworządnego działania, pogłębiania zaufania do władzy publicznej, czuwania aby strona nie poniosła negatywnych skutków z powodu nieznajomości prawa regulującego wymogi pełnomocnictwa, a także szybkości działania. W przedmiotowej sprawie organ nie poinformował podatnika, że nie uznaje pełnomocnictw, co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Skutkiem było to, że pełnomocnik do sprawy przystąpił już po wydaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co pełnomocnikowi dało bardzo mało czasu do jakiejkolwiek reakcji. Pełnomocnictwo złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. było skutkiem odmowy dostępu do akt przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy biegł termin wyznaczony w postanowieniu o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "ustawa P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 119 pkt 2 ustawy P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie w dniu 1 czerwca 2020 r. został złożony wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym. Powiadomiony w dniu 11 lipca 2020 r. o złożeniu wniosku pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żądania przeprowadzenia rozprawy. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do zebrania i oceny materiału dowodowego, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów stanowiących obok przychodów podstawy element podstawy opodatkowania zostało unormowane w art. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, dostępny jak i pozostałe przywoływane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym podkreślić, że faktury są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w przepisach. Zgodnie z zapisem § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11). Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Spór dotyczy nieuznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmy T. M. oraz G C.. W ocenie Sądu organy zebrały i dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które dawały podstawę do ustalenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. T. M. i A. G C. faktycznie nie miały miejsca, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować. Sąd podziela argumentację organu, że skarżący nie uwiarygodnił wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez firmę A. G C.. Przeprowadzona u G C. kontrola wykazała, że nie posiadał on zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził dokumentacji dla potrzeb rozliczenia VAT, podatku dochodowego, nie składał deklaracji podatkowych (poza deklaracją VAT-7 za kwiecień 2014 r.). Okoliczności te potwierdził przesłuchany na okoliczność wykonywania prac budowlanych w 2013 r. w charakterze świadka G C. przyznając, że wystawiał wyłącznie faktury sprzedaży, a należności w gotówce za usługi wypłacał mu T. M.. Sam skarżący przyznaje (zeznania 25 sierpień 2016 r.), że nie zlecał wykonania robót GC., którego nie znał i nie miał wiedzy na temat jego firmy, stanu zatrudnienia, zaplecza, wykonanych przez jego firmę robót. Udział firmy G C. ograniczał się wyłącznie do wystawiania faktur, dostarczanych przez T. M., którego był podwykonawcą. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadnia też stanowisko organu, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. T. M. nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co oznacza, że poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Z ustaleń organu wynika, że podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego, sprzętu, środków transportu, nie zatrudniał pracowników, roboty zlecał podwykonawcy G C., który jak wyżej wskazano, nie posiadał zaplecza kadrowego ani technicznego. Przyjęte za podstawę ustaleń organów dowody wskazujące, że firma G C. nie mogła wykonać także prac na rzecz T. M. należy uznać za mające podstawę w zebranym materiale dowodowym. Znamiennym jest też, że wobec G C. została wydana decyzja określająca na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od kwietnia do maja i od lipca do grudnia 2013 r., od której odwołanie nie zostało wniesione. Dla oceny rzetelności transakcji z firmą T. M. istotne znaczenie mają zeznania skarżącego złożone w charakterze strony. Zasadnie organ eksponuje brak elementarnej wiedzy co do miejsca wykonywania prac, ilości zatrudnionych pracowników, wykorzystywanego sprzętu, zwłaszcza w sytuacji osobistego nadzorowania, jako kierownika, prac wykonywanych przez firmę M. T. M.. Wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski, zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figurują firmy A. G C. oraz M. T. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Podnoszone zarzuty stanowią polemikę z oceną organu, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych przez firmy M. T. M. i A. G C.. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Sąd nie kwestionuje wskazywanej przez skarżącego specyfiki branży budowlanej, braku wymagań w zakresie formalnego sprawdzania wiarygodności firm. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że strona może kształtować stosunki gospodarcze w sposób dowolny. Niemniej z zasad obowiązujących w obrocie gospodarczym, zasad doświadczenia życiowego wynika, że w interesie strony zarówno wykonującej jak i zamawiającej usługi jest to, by przebieg zdarzeń gospodarczych był odpowiednio udokumentowany (umowa, kosztorys, protokoły odbioru robót), szczególnie w przypadku, gdy strona dany wydatek ma zamiar traktować w kategorii kosztu podatkowego. Takiego działania strona skarżąca nie wykazała. Należy zgodzić się ze skarżącym, że co do zasady korzystający z usług podwykonawców nie musi znać pracowników podwykonawcy. Należy jednak zauważyć, że skarżący, jak zeznał, osobiście nadzorował roboty zlecone firmie M., pełniąc funkcję kierownika prowadzonych robót. Nie nosi zatem cech dowolności ocena organu, że wskazywany przez skarżącego brak wiedzy co do miejsca wykonywania prac, ilości zatrudnionych pracowników, wykorzystywanego sprzętu, rozpatrzona w powiązaniu z innymi dowodami może świadczyć o nierzetelności faktur. Nie jest uzasadniony zarzut skargi wskazujący na brak ustaleń, kto wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Skoro na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wykluczono firmy M. T. M. i A. G C. jako rzeczywistych wykonawców usług na rzecz skarżącego, to organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać, kto faktycznie wykonał wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi. Zakwestionowanie przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem z tym, że ciężar wykazania, że wydatek stanowi koszt podatkowy ciąży na podatniku. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Sąd podziela tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17, że: ,,Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu." W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne udzielone przez P. G. doradcy podatkowemu L. L. zostało złożone w dniu 10 czerwca 2016 r. do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Zakres udzielonego pełnomocnictwa został określony jako “kontrola i postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres 2013-2015. Kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 18 lutego 2016 r. [...]." Pełnomocnictwo ogólne udzielone przez skarżącego L. L. w postępowaniu podatkowym wszczętym 11 października 2017 r. zostało złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. Kontrola podatkowa prowadzona według zasad określonych w działe VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym i wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że pełnomocnictwo złożone w ramach postępowania kontrolnego powoduje dalsze umocowanie takiego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Skuteczne umocowanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym było zatem możliwe wyłącznie po złożeniu stosownego dokumentu potwierdzającego takie umocowanie, po wszczęciu postępowania podatkowego (por. m. in. wyrok NSA z 17 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2028/12 i przywołane w nim orzecznictwo). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, w tym kontrolnego, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem “rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego organ w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącego i do 10 kwietnia 2019 r., czyli do dnia złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego, bezpośrednio do strony kierował korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym. Skarżący miał zatem świadomość co do wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi organ nie miał obowiązku powiadamiać skarżącego czy też pełnomocnika umocowanego w postępowaniu kontrolnym o tym, że nie uznaje złożonego w tym postępowaniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej decyzja czy w danym postępowaniu stronę zastępuje pełnomocnik nie należy do organu lecz pełnomocnika, który wyraża ją wobec organu przez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu. Obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku. Obowiązku tego nie można utożsamiać, jak chce skarżący, z koniecznością informowania strony czy też pełnomocnika o nieuznaniu w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu, złożonego wyłacznie w postępowaniu kontrolnym. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwględnienie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.