I SA/Ke 80/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnika) z [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień 16 marca 2015 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. w wysokości 7.303 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że P.G. od 20 marca 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany P.G. z siedzibą w K. w zakresie robót budowlanych. Złożone przez P.G. 16 marca 2015 r. zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B, zostało przez niego skorygowane w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 7 czerwca 2017 r. oraz po przeprowadzonej kontroli podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, uwzględniając złożoną korektę zeznania PIT-36, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 419.797,04 zł, udokumentowanych 8 fakturami wystawionymi przez firmę M. T.M. z siedzibą w Z., na łączną kwotę netto 277.037,04 zł i 5 fakturami wystawionymi przez firmę W. G.C. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 139.000 zł. W związku z powyższym na podstawie ustaleń kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego decyzją nr [...] nr [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 218.731 zł. Wymienioną na wstępie decyzją z 30 lipca 2019 r. Naczelnik, kierując się treścią przepisów art. 44 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, określił P.G. wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania rocznego tj. 16 marca 2015 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2014 r. w wysokości 7.303 zł. Dyrektor rozpatrując odwołanie wskazał na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53a i 51 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek za zwłokę. Przedstawił dochód P.G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za kolejne miesiące 2014 r. oraz prawidłową wysokość zaliczek i odsetek za zwłokę. Wyliczył, że łączna wysokość odsetek wynosi 7.341 zł. W zaskarżonej decyzji Naczelnik określił należne odsetki za zwłokę w kwocie łącznie 7.303 zł, ale z uwagi na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor odstąpił od określenia odsetek w wyższej wysokości. Nadmienił ponadto, że podatnik w odwołaniu nie kwestionował sposobu naliczania odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości. Skargę na powyższą decyzję złożył P.G.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie informacji o nieuznawaniu w sprawie pełnomocnika jako reprezentanta podatnika, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Uzasadniając zarzuty skarżący odwołał się do obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że na organach ciąży obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Bezkrytyczne przyjęcie wiarygodności dowodów świadczących na niekorzyść strony, nawet w sytuacji, gdy wprost na to nie wskazują lub są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, stanowi o przekroczeniu przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na dyskredytowaniu podatnika i jego postępowania, nie zaś na merytorycznym wyjaśnieniu i uzasadnieniu sprawy. Organu podatkowego nie interesowało stanowisko strony, nie był zainteresowany otrzymaniem jakichkolwiek wyjaśnień oraz przeprowadzeniem dowodów. Skarżący zarzucił, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko można traktować jako domniemanie wykraczające poza granicę swobodnej oceny dowodów, ponieważ sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru usług, płatności był zgodny z prawem i w pełni zabezpieczał interesy podatnika. Podatnik w większości wykonuje swoje usługi poprzez podwykonawców. W branży, którą prowadzi, odbywa się to najczęściej przez polecenie osoby trzeciej, potem ogląda się prace wykonane przez te osoby, a następnie ustala stawki za wykonane prace. W związku z tym, że są to osoby znane w środowisku, nie zawsze wymagane jest w sposób formalny sprawdzenie wiarygodności takich firm w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, prowadzonej dokumentacji czy wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wystarczającym było sprawdzenie wpisu podwykonawcy do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik wykonywał roboty budowlane wykończeniowe polegające w przeważającej części na wykonaniu termoizolacji i elewacji, na obiektach głównie wspólnot mieszkaniowych. Są to proste prace budowlane wymagające wyłącznie określonej staranności. Materiały do ich wykonania dostarczane są na plac budowy przez hurtownie w ilościach niezbędnych do ich wykonania. Natomiast narzędzia do ich wykonania to przede wszystkim rusztowania i lekki sprzęt np. wiertarki, mieszadła, kielnie, które strona jak i podwykonawcy posiadają. Podatnik nie musi znać pracowników swoich podwykonawców, powinien natomiast orientować się w ilości i jakości wykonanej pracy. Kontrola wykonania zleceń odbywała się zarówno przez podatnika jak i nadzór danej wspólnoty mieszkaniowej. Kosztorysy zleceń sporządzane były na etapie przystępowania do przetargu. Po wygraniu przetargu podatnik wiedział jaki ma margines, w którym musi zmieścić się podwykonawca i w oparciu o tę wiedzę negocjowane były stawki za konkretne zlecenia. Kontakt z podwykonawcą ograniczał się do zgłoszenia uwag co do wykonywanych prac lub ustalenia, kto zapewnia w danej chwili materiały do jego wykonania, ponieważ dostarczane były przez podatnika lub podwykonawców. Podkreślił, że protokoły odbioru robót wykonywane były ze wspólnotami mieszkaniowymi. Rozliczenie za wykonane prace odbywało się w formie gotówkowej, ponieważ taka jest specyfika tej branży. Podważanie przez organ działań przedsiębiorcy, jako racjonalnie działającej firmy, z powodu braku określonych działań lub niewyciąganiu wskazanych przez organ wniosków, nie tylko wykracza poza merytoryczne uzasadnienie sprawy, ale stanowi niedopuszczalne insynuacje wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Sprawdzenie przez podatnika formalnych dokumentów kontrahentów, dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie podmiotu gospodarczego złej wiary przy zawieraniu transakcji. Organ podatkowy nie ma prawa samodzielnie kwestionować skuteczności zawarcia transakcji gospodarczych. Z jednej strony nie zakwestionował faktu i rozmiarów wykonanych przez podatnika usług, z drugiej strony stwierdził, że zaewidencjonowane usługi nie zostały wykonane przez wymienionych podwykonawców, pozostawiając bez uzasadnienia kwestie kto wykonał kwestionowany zakres usług. Dla organów podatkowych jest to wygodna konstrukcja, gdy z jednej strony mogą zakwestionować dowolne zdarzenie, z drugiej zaś, powołując się na orzecznictwo sądów czują się zwolnione z obowiązku całościowego wyjaśnienia spraw, tj. wskazania kto wykonał te prace. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na pominięcie w postępowaniu pełnomocnika w osobie L.L.. W toku kontroli podatkowej złożone zostały dwa pełnomocnictwa z 26 maja 2015 r. i 8 marca 2015 r. Organ podatkowy kwestionując umocowanie danej osoby w sprawie jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnić swoje wątpliwości. Powinien obalić założenie, że dana osoba przedstawiająca pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy jest umocowana w sprawie. Ciężar wykazania, że tak nie jest ciąży na organie administracji. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek praworządnego działania, pogłębiania zaufania do władzy publicznej, czuwania aby strona nie poniosła negatywnych skutków z powodu nieznajomości prawa regulującego wymogi pełnomocnictwa, a także szybkości działania. W przedmiotowej sprawie organ nie poinformował podatnika, że nie uznaje pełnomocnictw, co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Skutkiem było to, że pełnomocnik do sprawy przystąpił już po wydaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co pełnomocnikowi dało bardzo mało czasu do jakiejkolwiek reakcji. Pełnomocnictwo złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. było skutkiem odmowy dostępu do akt przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy biegł termin wyznaczony w postanowieniu o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "ustawa P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 119 pkt 2 ustawy P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie w dniu 1 czerwca 2020 r. został złożony wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym. Powiadomiony o złożeniu wniosku pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żądania przeprowadzenia rozprawy. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień 16 marca 2015 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. w wysokości 7.303 zł. Stosownie do treści art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Zgodnie zaś z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 ww. ustawy). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w zakresie terminowości i wysokości uiszczanych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r., tj. 16 marca 2015 r.) przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek. Jak wynika z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzją z [...] Naczelnik określił P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 218.731 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę M.T.M. i W. G.C.. Wyjaśnienia wymaga, że kwestie, które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie, dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej, od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym określenia odsetek za zwłokę organ podatkowy bada jedynie, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczki w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2909/12, z 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3999/14; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 489/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż w istocie wykraczają poza granicę sprawy, o której stanowi art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. Skarga nie kwestionuje ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek. Podsumowując, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r. Dyrektor dostrzegł wprawdzie błędne wyliczenie odsetek przez Naczelnika, ale wyciągnął prawidłowe wnioski w oparciu o przepis art. 234 Ordynacji podatkowej i utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji w mocy. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne udzielone przez P.G. doradcy podatkowemu L.L. zostało złożone w dniu 10 czerwca 2016 r. do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Zakres udzielonego pełnomocnictwa został określony jako “kontrola i postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres 2013-2015. Kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 18 lutego 2016 r. [...]." Pełnomocnictwo ogólne udzielone przez skarżącego L.L. w postępowaniu podatkowym wszczętym 11 października 2017 r. zostało złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. Postępowanie kontrolne prowadzone według zasad określonych w Dziale VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym i wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że pełnomocnictwo złożone w ramach postępowania kontrolnego powoduje dalsze umocowanie takiego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Skuteczne umocowanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym było zatem możliwe wyłącznie po złożeniu stosownego dokumentu potwierdzającego takie umocowanie, po wszczęciu postępowania podatkowego (por. m. in. wyrok NSA z 17 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2028/12 i przywołane w nim orzecznictwo). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, w tym kontrolnego, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego organ w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącego i do 10 kwietnia 2019 r., czyli do dnia złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego bezpośrednio do strony kierował korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym. Skarżący miał zatem świadomość co do wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania. Wbrew zarzutom skargi organ nie miał obowiązku powiadamiać skarżącego czy też pełnomocnika umocowanego w postępowaniu kontrolnym o tym, że nie uznaje złożonego w tym postępowaniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej decyzja czy w danym postępowaniu stronę zastępuje pełnomocnik nie należy do organu lecz pełnomocnika, który wyraża ją wobec organu przez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu. Obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku. Obowiązku tego nie można utożsamiać z koniecznością informowania strony, czy też pełnomocnika jak chce skarżący, o nieuznaniu w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu, złożonego wyłacznie w postępowaniu kontrolnym. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.