I SA/Ke 82/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec L. K.. Ustalono następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]określił L. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. Organ ten postanowieniem z dnia [...]nr [...]nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 21 października 2010r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny wystawił w dniu 4 listopada 2010r tytuł wykonawczy nr SM 2/6990/10, z którego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec L. K.. W dniu 10 listopada 2010r. organ zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2010r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. Z. W. S.A., gdzie L. K. posiada rachunek bankowy. W dniu 15 listopada 2010r. zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2010r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność organ dokonał zajęcia rachunku bankowego w N. B. P. S.A., gdzie L. K. także posiada rachunek bankowy, ale brak jest na nim środków na pokrycie zobowiązań. Zawiadomienia z dnia 5 listopada 2011r. wraz z tytułem wykonawczym zostały doręczone L. K. w dniu 26 listopada 2010r. w trybie doręczenia zastępczego. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28 grudnia 2010r. i 28 stycznia 2011r. o zmianie wysokości zajęcia zaktualizował zajęcie w ww. bankach. L. K. w dniu 15 czerwca 2011r. złożył skargę na czynność egzekucyjną oraz wniosek o umorzenie postępowania i zwrot pobranych kwot. W kolejnym piśmie wskazał na uchylenie decyzji i przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr SM 2/6990/10. Organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając zażalenie podniósł, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie doszło do przedawnienia zobowiązania, które obejmuje tytuł wykonawczy. Zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem 2010r., gdyby nie doszło do okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia. Takimi okolicznościami w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, było zastosowanie dwóch skutecznych środków egzekucyjnych, czyli zawiadomień o zajęciu z dnia 5 listopada 2011r., skutecznie doręczonych zobowiązanemu. Przy czym brak środków na rachunku bankowym nie powoduje uchylenia skutków przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ nie zgodził się też z zarzutem strony co do nieistnienia obowiązku wskutek uchylenia decyzji. Wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Z kolei na skutek skargi L. K. na w/w decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 5 maja 2011r. I SA/Ke 208/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Od wyroku tego L. K. wniósł skargę kasacyjną. Zdaniem organu w obecnym stanie prawnym decyzja z dnia 30 sierpnia 2010r., posiadająca rygor natychmiastowej wykonalności, pozostaje w obrocie prawnym i do czasu jej wzruszenia nie może być kwestionowana zasadność prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył L. K.. Postanowieniu zarzucił naruszenie zasad w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na jego wynik. Wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił, że w zaskarżonym postanowieniu organ błędnie ustalił stan faktyczny dotyczący istnienia w obrocie i wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2010r. i w efekcie błędnie zastosował art. 239e Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji bowiem skarżący wniósł odwołanie, w wyniku którego decyzja została uchylona przez organ II instancji. Zatem jest niewykonalna, stosownie do treści art. 239 e Ordynacji podatkowej. Decyzja, która uchylała rozstrzygnięcie z dnia 30 sierpnia 2010r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wydanym w sprawie I SA/Ke 208/11. Wyrok ten nie jest prawomocny i dlatego nie usunął z obrotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2011r. Wyrok ten zawiera orzeczenie o braku wykonalności zaskarżonej decyzji, co czyni niewykonalną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2010r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Kwestią sporną było ustalenie, czy istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego spowodowane przedawnieniem obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2010r. określającej L. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w związku z uchyleniem tej decyzji przez organ odwoławczy oraz czy istnieje w obrocie prawnym decyzja z rygorem natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do drugiej podstawy umorzenia należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 239a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na tym, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zasadą jest jednak, że wykonalne są decyzję ostateczne, chyba że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej.) Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010r. I SA/Gd 611/10 lex nr 747968, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010r. I SA/Wr 904/10 lex nr 751344). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2010r., co spowodowało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a także spowodowało brak podstawy dla istnienia i wymagalności obowiązku w prowadzonym wobec zobowiązanego postępowaniu egzekucyjnym. Z momentem wydania decyzji odwoławczej wykonaniu podlegał już tylko skutek z niej wynikający, a polegał on na uchyleniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2010r. Należy wyjaśnić, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej u.p.e.a. Określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny. W takiej sytuacji pojawia się ponadto negatywna przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych, tj. egzekwowany obowiązek zaczyna mieć źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej. W konsekwencji odpada także przesłanka dopuszczalności prowadzenia egzekucji, co kwalifikuje postępowanie egzekucyjne do umorzenia także z uwagi na niedopuszczalność egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 września 2008r. I SA/Ke 245/08 lex nr 471274). Oznacza to, że po uchyleniu w postępowaniu odwoławczym decyzji z dnia 30 sierpnia 2010r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zasadnym i prawidłowym było umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z powodu braku wymagalności obowiązku. Przy czym organ egzekucyjny winien uczynić to już z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. Organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, skargi na czynność egzekucyjną bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego naruszył przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Na konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie miało wpływu zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez L. K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Należy bowiem pamiętać o treści art. 61 § 1 ustawy P.p.s.a., zgodnie z którym wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Oznacza to, że wniesienie skargi do Sądu nie powodowało, że stracił aktualność skutek wynikający z decyzji ostatecznej, a polegający wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadal istniał po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powoływanie się przez organ na okoliczność uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem z dnia 5 maja 2011r. I SA/Ke 208/11 i określenia w tymże wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do przesłanki wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia, Argument ten pojawił się na etapie postępowania zażaleniowego. W tym zakresie należy w całości podzielić stanowisko organu albowiem przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczego wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona mają moc prawną. Decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje bowiem w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Nie jest zatem wyeliminowana od początku /ex tunc/ i nie można zakładać stanu jej nieistnienia i braku jakichkolwiek skutków prawnych. Taki stan i taki brak skutków nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oznaczałoby właśnie, iż nie zrodziła ona żadnych skutków i w rozumieniu prawa nie istniała. Skoro zaś decyzja, o której mowa została w toku instancji odwoławczej uchylona a nie stwierdzono jej nieważności nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 145 par 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. Skutek przewidziany w art. 152 ustawy p.p.s.a. następuje z chwilą ogłoszenia sentencji wyroku.