I SA/Ke 94/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]: - uchylił w części określającej B.c. i T.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 27.063 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, - utrzymał w mocy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu otrzymanej rekompensaty od P.C. S.A. W. Zakład Spółki w L. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w wysokości 11.188 zł. W uzasadnieniu wskazano, że B.c. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 11.188 zł z tytułu zapłaconego podatku od otrzymanej przez T.c. w 2015 r. rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. We wniosku wskazano, że nadpłata wynika z bezzasadnego przekazania przez byłego pracodawcę, tj. P.C. S.A. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego T.c. świadczenia objętego Programem Dobrowolnych Odejść (zwanym dalej PDO), określonego mianem Rekompensaty. Rekompensata została wypłacona 10 lutego 2015 r. w wysokości 62.153,70 zł. Podatnik wskazał, że rozwiązanie przez T.c. umowy o pracę z pracodawcą P.C. S.A. z dniem 31 stycznia 2015 r. nastąpiło w związku z wprowadzeniem przez pracodawcę PDO w spółce P.C. S.A. Zasady ustalania świadczenia określał Regulamin PDO, zgodnie z którym świadczenie to jest rekompensatą za brak możliwości osiągania dalszego wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, stanowi więc zdaniem podatnika formę zadośćuczynienia i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku podatnik załączył m.in. korektę zeznania podatkowego druk PIT-37 za 2015 r. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia B.c. i T.c. zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." zasadę samoobliczenia podatku. Podniósł, że z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w takiej samej wysokości co zadeklarowana przez podatnika. W sytuacji zaś gdy na skutek złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą, organ odmawia stwierdzenia tej nadpłaty to dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta zeznania nie wywiera skutków prawnych zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej. Natomiast wyliczona wysokość zobowiązania wynika ze złożonego przez podatnika pierwotnego zeznania. Mając powyższe na uwadze organ nie ma podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości, która wynika z tego zeznania. Po przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji odmówił żądanej nadpłaty, a zatem złożona wraz z wnioskiem z 30 maja 2016 r. korekta zeznania jest nieskuteczna. W obrocie prawnym pozostaje zeznanie PIT-37 z 26 kwietnia 2016 r., w którym zadeklarowano podatek należny w wysokości 27.063 zł. W związku z powyższym określona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wysokość zobowiązania w kwocie 27.063 zł jest tożsama z wysokością tego zobowiązania zadeklarowaną w powyższym zeznaniu. Do wydania takiej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie był uprawniony w świetle art. 21 § 2, § 3 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a nadanym przez art. 2 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328 ze zm.). Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie nawet jednego z tych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Ponadto, do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mogą mieć zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a-g u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2 września 2013 r. pomiędzy P.C. S.A. i Polskimi Kolejami Państwowymi S.A. a Związkami Zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P.C. SA. zawarta została umowa dotycząca gwarancji pracowniczych i socjalnych (Pakt Gwarancji Pracowniczych) dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P.C. S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy P.C.. Na mocy § 3 ust. 1 i ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość zatrudnienia pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony - na okres 4 lub 10 lat w zależności od stażu pracy na Kolei. Zgodnie z § 3 ust. 4 Paktu - w przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia, pracodawca zobowiązał się wypłacić na rzecz pracownika, któremu naruszono gwarancję zatrudnienia, jednorazowe odszkodowanie w wysokości równej iloczynowi liczby miesięcy pozostających do końca okresu gwarancji zatrudnienia liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę i miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Odszkodowanie obejmuje i wyczerpuje świadczenia przysługujące pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy oraz na postawie innych przepisów prawa pracy. W § 3 ust. 7 Paktu przyjęto, że postanowienia dotyczące gwarancji zatrudnienia nie wyłączają możliwości stosowania programu dobrowolnych odejść na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, iż strony zgodnie potwierdziły, że nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach programu dobrowolnych odejść. Jako postawę Paktu Gwarancji Pracowniczych wskazano art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U.2002.171.1397 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 6 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego PKP (Dz.U.2000.84.948 ze zm.). W związku z tak określoną podstawą prawną strony umowy uznały, że Pakt jest źródłem prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. W dniu 28 listopada 2014 r. wdrożony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P.C. S.A. ("Pracodawca"). Przepis § 1 ust. 1 Regulaminu określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami P.C. S.A. W. Zakładu Spółki w L. umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w Programie. W myśl § 3 ust. 1 Regulaminu przystąpienie do Programu stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Przystąpienie do Programu następuje poprzez złożenie w wyznaczonym terminie (od 29 grudnia 2014 r. do dnia 15 stycznia 2015 r.) wniosku przez Pracownika, co zgodnie z ust. 4 jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w Programie. Stosownie do § 3 ust. 9 Regulaminu w terminie do 30 stycznia 2015 r. Pracownik i Pracodawca zawierają odpowiednie porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę. Co istotne - stosownie do treści § 1 ust. 3 Regulaminu, PDO nie wprowadza u Pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.90.844 ze zm.) – "ustawa z 13 marca 2003 r.", lecz - zgodnie z § 3 ust. 11 Regulaminu rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu następuje z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu tejże ustawy. Na podstawie § 4 ust. 2 Regulaminu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu pracownikowi przysługują następujące świadczenia: 1. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r.; 2. dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne ("Rekompensata"). Z bezspornego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że rozwiązanie umowy o pracę łączącej T.c. z P.C. S.A. nastąpiło z dniem 31 stycznia 2015 r. w wyniku zawartego 23 stycznia 2015 r. porozumienia stron pomiędzy P.C. S.A. T.c., na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 K.p. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. Rozwiązanie umowy nastąpiło wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. W ramach PDO T.c. otrzymała 10 lutego 2015 r. świadczenie pieniężne (I rata rekompensaty) w kwocie 62,153,70 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 11.188 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. świadczenie wypłacone podatniczce przez pracodawcę na podstawie § 4 ust. pkt 2 Regulaminu PDO dla pracowników P.C. S.A. w związku ze skorzystaniem przez nią z PDO i rozwiązaniem z dniem 31 stycznia 2015 r. umowy o pracę za porozumieniem stron w trybie art. 30 § 1 ust. 1 K.p. nie spełnia żadnej z ww. przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że podstawą wypłaty przedmiotowej rekompensaty było porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę, zawarte 23 stycznia 2015 r. w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 K.p., z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r., na zasadach Regulaminu PDO dla pracowników P.C. S.A. z 28 listopada 2014 r. Zdaniem organu wypłacona stronie przez pracodawcę w lutym 2015 r. rekompensata z tytułu przystąpienia do PDO nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Powyższą kwalifikację potwierdza również pismo P.C. S.A. znak: CTCP3-330/298/16 P.C. S.A. z 10 czerwca 2016 r. Program Dobrowolnych Odejść stanowił ofertę zaproponowaną jednostronnie przez Spółkę, którą pracownik mógł przyjąć (bądź odrzucić), zawierając stosowny kontrakt z pracodawcą. Co więcej, zgodnie z Regulaminem pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go programem nie uwzględnić. Nazwa regulamin w tym przypadku odnosi się tylko do wprowadzenia zasad odejść z pracy (od słowa "regulować") a nie ma, wbrew argumentacji strony cech regulaminu lub statutu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W zakresie drugiej przesłanki zwolnienia, organ wskazał, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie cywilnym oraz Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie ma miejsca popełnienie przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonanie lub nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. W ocenie organu działanie zakładu pracy, którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Pozbawienie podatniczki możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Wypłacona podatniczce rekompensata nie miała na celu naprawienia szkody lub straty, jaką podatniczka poniosła w związku z pozbawieniem zatrudnienia. Pracodawca nie naruszył umowy z pracownikiem ani nie naruszył innych aktów, w szczególności z zakresu prawa pracy. Regulamin PDO stanowił ofertę skierowaną do pracowników, którzy w wypadku jej przyjęcia, po spełnieniu określonych warunków, mogli liczyć na dodatkowe świadczenie (nazwane rekompensatą). Świadczenia stron były ekwiwalentne: z jednej strony - pracodawca uzyskał możliwość rozwiązania stosunku pracy pomimo zawartych umów społecznych (Paktu Gwarancji Pracowniczych), które zawierały gwarancje zatrudnienia, przez co ograniczał wydatki w długofalowej perspektywie (wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy do czasu przejścia pracownika na emeryturę) i mógł zrestrukturyzować poziom zatrudnienia, zwiększając własną konkurencyjność na rynku, z drugiej strony - pracownik w zamian za ustępstwa (rezygnacja z uprawnień z Paktu Gwarancji Pracowniczych, odejście z pracy) otrzymał dodatkowe świadczenie pieniężne. Za tezą, że świadczenie otrzymane przez podatniczkę nie jest odszkodowaniem przemawia zapis § 3 ust. 3 lit. c) Paktu Gwarancji Pracowniczych stwierdzający, że gwarancja zatrudnienia nie obejmuje pracowników, z którymi umowa zostanie rozwiązana za porozumieniem stron. W § 3 ust. 7 Paktu zaznaczono ponadto, że postanowienia niniejszego paragrafu nie wyłączają możliwości stosowania PDO na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, że strony zgodnie potwierdzają, iż nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach programu dobrowolnych odejść. Jak z powyższego wynika pracownik składając zgodne z pracodawcą oświadczenie o rozwiązaniu umowy za porozumieniem stron wyraził dobrowolnie zgodę na nieobowiązywanie aktów przewidujących prawo do odszkodowania. Szkoda majątkowa, którą mogłoby wyrównać odszkodowanie z tytułu poniesionej straty w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Organ podkreślił, że przystąpienie do Programu było dobrowolne, pracownik nie poniósł uszczerbku majątkowego a wręcz przeciwnie otrzymał dodatkowe świadczenie, ponad te zagwarantowane w Kodeksie pracy oraz w ustawie z 13 marca 2003 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, świadczenie nazwane "rekompensatą", otrzymane przez podatniczkę nie miały na celu naprawienia poniesionej szkody w związku z pozbawieniem jej zatrudnienia. Strona dokonała świadomego wyboru godząc się na zgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i otrzymanie dodatkowo przedmiotowej rekompensaty w miejsce trwałości umowy o pracę i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia w przyszłości. Otrzymane świadczenia stanowiły zachętę do skorzystania z Programu i stanowią w ocenie tutejszego organu wymierne przysporzenie majątkowe dla strony. Dodatkowo organ wskazał, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest jednoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. W tych okolicznościach nie można uznać, że podatniczka doznała szkody majątkowej lub wyrządzono jej krzywdę, którą wyrównało to dodatkowe świadczenie nazwane rekompensatą. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyrok Sądu Najwyższego. Stwierdził ponadto, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają wyroki Sądu Najwyższego powołane przez stronę, ponieważ dotyczą odmiennych stanów faktycznych, aniżeli ustalony w niniejszym postępowaniu. W ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje powołana w odwołaniu interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2015 r. nr ITPB2/4511-778/15/ENB. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko tej sprawy rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy. Dodatkowo organ wskazał, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (Dz.Urz.M.F.2016.50), która w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji. Na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika PIERWSZEGO Urzędu Skarbowego w K. T.c. i B.c. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o uchylenie decyzji w części zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia skarżącym nadpłaty. Zarzucili naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy poprzez: a. błędne przyjęcie, że rekompensata wypłacona skarżącej na podstawie regulaminu PDO nie spełnia żadnej z przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., b. błędne stwierdzenie, że pierwsza rata rekompensaty otrzymana przez skarżącą z tytułu przystąpienia do PDO nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, c. błędne przyjęcie, że wypłacona rekompensata nie miała charakteru odszkodowawczego, d. błędne uznanie, że charakter rekompensaty wypłaconej skarżącej w ramach PDO przesądza o tym, że stanowiła ona umowną odprawę zawierającą się w szerokim zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., e. błędne stwierdzenie, że przystąpienie przez skarżącą do PDO było dla niej korzystne, bowiem gwarantowało jej dodatkowe świadczenie ponad te, które gwarantuje Kodeks pracy oraz inne właściwe przepisy, f. błędne założenie, że pozbawienie skarżącej możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących wprawdzie po stronie pracodawcy, jednak było wynikiem jego dozwolonego działania i nie może zatem pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania; 2. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem prawa poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., 3. art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74 a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy z dniem złożenia przez skarżącą zeznania rocznego powstała nadpłata w wysokości 11.188 zł; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego oraz prawnego na niekorzyść skarżącej, wbrew zasadzie in dubio pro tributario; 5. art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające, zdaniem skarżącej, na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; 6. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 7. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 8. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez jednoznacznego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dał im wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W ocenie skarżących regulamin PDO stanowi źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p., ponieważ postanowienia zawarte w tym regulaminie wprost regulują prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Należało uznać, że sam regulamin PDO stanowi wewnątrzzakładowe źródło prawa pracy oparte na powszechnie obowiązujących normach prawa pracy. Zdaniem skarżących, jeżeli akty wykonawcze Zarządu P.C. S.A. zostały uchwalone na podstawie statutu P.C. S.A., będącego źródłem prawa pracy, to także tak uchwalone wewnątrzzakładowe akty prawa pracy (w szczególności regulamin PDO) należą do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 K.p. Zdaniem skarżących organ powinien mieć na uwadze, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego, źródłem prawa pracy mogą być także porozumienia zbiorowe nieoparte na ustawie. Dotyczy to przede wszystkim tzw. pakietów socjalnych. Rozważania w tym zakresie można także przenieść na grunt prawa podatkowego, odnosząc je do świadczeń pracowniczych związanych z wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy w sposób dobrowolny. Otrzymana przez podatniczkę rekompensata wykazuje daleko idące podobieństwo do odszkodowania wypłacanego w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy. Podobny jest charakter i cel świadczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazali na orzeczenia sądów administracyjnych. Strona podniosła, że brak możliwości kontynuowania przez skarżącą zatrudnienia na dotychczasowych warunkach nie wynikał z jej samodzielnej decyzji, lecz z decyzji i działań P.C. S.A., ponieważ m.in. to nie skarżąca wdrożyła regulamin PDO, to nie skarżąca złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę, to nie skarżąca była inicjatorem postępowania zmierzającego do zaprzestania świadczenia pracy na dotychczasowych warunkach, to nie od skarżącej zależało, czy wniosek w ramach PDO zostanie uwzględniony. Ustalenie zasad i sposobu wypłaty rekompensaty leżało wyłącznie po stronie pracodawcy który wyrażając zgodę na rozwiązanie umowy o pracę uznał, że skarżąca jest osobą zbędną w nowej strukturze przedsiębiorstwa. Skarżący zarzucili, że organ całkowicie pominął treść § 4 ust. 10 regulaminu PDO, zgodnie z którym w przypadku gdyby skarżąca została ponownie zatrudniona w P.C. S.A., na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie zobowiązana zwrócić otrzymaną rekompensatę w całości. Organ nie skupił uwagi również na tym, że wskutek przystąpienia do PDO, skarżąca nie będzie mogła skutecznie dochodzić wszelkich roszczeń, wynikających z powszechnego i wewnątrzzakładowego prawa pracy od byłego pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. W ocenie skarżących sam fakt, że przystąpienie do PDO było dobrowolne nie przesądza jeszcze o tym, że skarżąca została jednocześnie pozbawiona możliwości uzyskania z tego tytułu odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżących w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, tj. powstanie szkody (w wyniku restrukturyzacji zatrudnienia skarżąca utraciła możliwość kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach, a także została pozbawiona ochrony i gwarancji trwałości zatrudnienia, która przysługiwała jej na podstawie postanowień Paktu); istnienie regulacji prawnej wyznaczającej obowiązek jej naprawienia - regulacją tą jest regulamin PDO w związku z postanowieniami Paktu; związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem, które ją spowodowało - gdyby nie działania P.C. S.A., skarżąca kontynuowałaby zatrudnienie na dotychczasowych warunkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiająca skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonego z tytułu otrzymania przez skarżącą rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść od pracodawcy. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżących uiszczony przez nich podatek dochodowy od osób fizycznych został zapłacony nienależnie, ponieważ otrzymanie ww. rekompensaty objęte jest zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu natomiast zapłacony przez skarżących podatek został zapłacony należnie. Otrzymane przez skarżącą świadczenie nie posiada bowiem cech wskazanych w wymienionej regulacji. Przystępując do rozważań w zakresie zwolnienia podatkowego należy podkreślić, że zwolnienie od opodatkowania stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Stąd przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedozwolona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Ponadto do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mogą mieć zastosowania wyłączenia o których w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a-g u.p.d.o.f. Stanowisko organu, jak wyżej wskazano, stanowi konsekwencję oceny charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącą. Zdaniem organu źródłem rekompensaty otrzymanej przez skarżącą nie są postanowienia aktów, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Świadczenie to nie posiada ponadto charakteru odszkodowawczego. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. Po pierwsze, organ w sposób uzasadniony stwierdził, że rekompensata otrzymana przez skarżącą nie była świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Podstawą wypłaty przedmiotowej rekompensaty było bowiem porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r. w trybie art. 30 § 1 pkt 1 K.p. z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. Zasady ustalania i wysokość rekompensaty wynikały z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść – aktu utworzonego przez pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki nr 423/2014. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p. Regulamin ten nie reguluje zasad postepowania w sprawach pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia, nie jest zatem regulaminem, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawie z 13 marca 2003 r. Nadto regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje też pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników. Mianowicie ma on zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria. Jednakże to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść od jego i pracodawcy woli odbiera mu przymiot źródła prawa pracy. Po drugie, należy zaakceptować stanowisko organu, w świetle którego rekompensata otrzymana przez skarżącą nie ma odszkodowawczego charakteru. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, jakie istotne cechy charakteryzują odszkodowanie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Termin ten funkcjonuje przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnie przyjmuje się, że odszkodowanie może wynikać z odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego) lub z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Szkoda obejmuje zarówno poniesioną stratę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Szkodą jest zmniejszenie (uszczerbek) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Do powstania szkody konieczne jest zdarzenie, z którym system prawny wiąże odpowiedzialność na określonej zasadzie oraz związek przyczynowy między nim a szkodą. Na gruncie odpowiedzialności deliktowej zdarzenie, z którego ma wynikać szkoda musi posiadać cechę bezprawności, tj. być zachowaniem niezgodnym z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo dobrymi obyczajami. Tylko bowiem zdarzenie bezprawne może być podstawą odpowiedzialności za szkodę. Jeśli określone zdarzenie nie posiada cechy bezprawności nie jest deliktem – w konsekwencji nie prowadzi do powstania szkody, która podlegałaby naprawieniu na gruncie prawa cywilnego. Odpowiedzialność kontraktowa powstaje natomiast na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Szczególnym typem takiej odpowiedzialności jest odpowiedzialność z umów wzajemnych, w których każda ze stron jest zarówno zobowiązana do określonego świadczenia jak i uprawniona do otrzymania w zamian świadczenia ekwiwalentnego. W kodeksie pracy kwestia odszkodowania ujęta jest nieco odmiennie. Wspomniane w nim odszkodowanie nie jest odszkodowaniem sensu stricto lecz świadczeniem majątkowym pełniącym funkcje sankcji wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Tylko w pewnych sytuacjach pełni faktycznie rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżąca dobrowolnie i z własnej inicjatywy mogła przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem stwierdza § 3 ust. 1 regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przystąpienie do Programu stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Z kolei złożenie wniosku, zgodnie z ust. 4 jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w Programie, co w niniejszej sprawie miało miejsce 31 stycznia 2015 r. W opisanej sytuacji nie istnieje więc zdarzenie bezprawne co implikuje niemożność wystąpienia odpowiedzialności odszkodowawczej z powodu czynu niedozwolonego. Nie jest bowiem zdarzeniem bezprawnym rozwiązanie umowy o pracę za obustronnym porozumieniem, w szczególności gdy dzieje się to z woli pracownika. W tym miejscu nie można również mówić o odpowiedzialności kontraktowej, ponieważ wystąpiłaby ona gdyby pracodawca naruszył obowiązujące gwarancje zatrudnienia. Rekompensata była wypłacana jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem decyzji uprawnionych osób i zgody pracodawcy. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Dodatkowo należy wskazać, że nawet gdyby rekompensata była uznana za odszkodowanie za szkodę podlegającą naprawieniu na gruncie prawa prywatnego, opodatkowana byłaby także z innego względu. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłączył z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie takie odszkodowanie miałoby właśnie taki charakter. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jest bowiem w istocie zachętą – zaproszeniem do zawarcia umowy o określonej treści, tj. do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Wypłata świadczenia następuje dopiero po rozwiązaniu umowy w ww. sposób. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z odszkodowaniem, to wynikałoby ono z zawartej umowy, a zatem podlegałoby wyżej wskazanemu wyłączeniu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czego konsekwencją była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest nieuzasadniony. Tym samym Sąd w niniejszym składzie odstępuje od stanowiska wyrażonego w wyroku z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 550/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w zakresie dokonanej tam oceny charakteru odszkodowawczego rekompensaty, jak i w zakresie uznania regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść za źródło prawa pracy oparte bezpośrednio na ustawie, zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonać oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze standardami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył i ocenił w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny i logiczny (art. 191 Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.