II SA/Ke 200/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Żak, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Marta Bieniek, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 221, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami), art. 2 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu w dniu 08.09.2010 r., w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak: [...] ze zmianami, na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 08.09.2010 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia dla [...] Sp. z o.o. z/s w [...] na prowadzenie działalności w-zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Postępowanie zostało wszczęte w związku z otrzymaniem protokołu kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w dniu 12.03.2010 r., w punkcie gier stanowiącym poz. 60 zał. Nr 1 do ww. decyzji, tj. w Sklepie Spożywczo - Przemysłowym - [...], [...]. W wyniku kontroli zabezpieczono automat do gier Casino Games nr fabr. 691380033. Do akt wszczętego postępowania włączono protokół kontroli z dnia 12.03.2010 r., oraz opinię z ekspertyzy technicznej nr 02/08/2010, przeprowadzonej w dniu 11.08.2010 r. przez biegłego Sądu Okręgowego, dotyczące zakwestionowanego podczas kontroli automatu do gier. Do akt sprawy dołączono również analogiczną dokumentację dotyczącą kolejnej kontroli z dnia 20.09.2011 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier: Restauracja "Rycerska" [...], [...] S.C., [...]. W wyniku tej kontroli zabezpieczono automat do gier Hot Slot, nr fabr. 975948, nr poświadczenia rejestracji GL-7240-IIII00802512009. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 216 ordynacji podatkowej zawiesił prowadzone postępowanie, do czasu zakończenia postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowej sprawie. Na skutek zażalenia [...] Sp. z o.o., decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił postanowienie z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie, ponieważ uznał, że będące przyczyną zawieszenia postępowanie dowodowe dotyczące sprawdzenia przez jednostkę badająca zakwestionowanych w czasie kontroli dwóch automatów do gier o niskich wygranych, zmierza do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie do rozstrzygnięcia kwestii prawnej, co jedynie mogłoby uzasadniać zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ, po wyznaczeniu stronie postanowieniem z dnia [...] siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i po złożeniu przez skarżącą Spółkę pisma podtrzymującego dotychczas prezentowane stanowisko, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2010 roku obowiązuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zmianami), na mocy której, w myśl jej art. 8, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej , organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W myśl art. 221 cytowanej wyżej ustawy, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 08.09.2010 r., w związku z przeprowadzoną kontrolą w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w trakcie której stwierdzono, że automaty znajdujące się w punkcie gier: Sklep Spożywczo - Przemysłowy - [...], [...], należące do [...] Sp. z o.o. umożliwiały grę na stawkach wyższych niż wynikające z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. [...] Sp. z o.o. działalność w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych prowadziła na podstawie zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia -[...]. Zezwolenie udzielone Spółce miało charakter czasowy - decyzja wygasła wraz z upływem terminu, na jaki zezwolenie zostało udzielone tj. w dniu 12.09.2013 r. Wygaśnięcie zezwolenia przyznającego Stronie prawa lub nakładającego obowiązek powoduje skutki, jakie są związane z wyeliminowaniem takiego aktu z obrotu prawnego. Zezwolenie zakończyło swój byt prawny, a utrata mocy obowiązującej sprawia, że decyzja z dnia [...]. nie może być przedmiotem obrotu prawnego. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z 20.09.1999 r., II SAB/KA 13/99, OSP 2000/7-8/110). Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania powinno być podjęte przez organ między innymi wtedy, gdy nastąpi utrata przez organ podatkowy kompetencji do orzekania w sprawie na rzecz drugiego organu, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu umożliwiającego przyznanie stronie żądanego uprawnienia, a także gdy decyzja będąca przedmiotem prowadzonego postępowania wygasła. W świetle art. 208 § 1 ordynacji podatkowej umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Należy zauważyć, iż obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego. Organ powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 72). W ocenie organu w okolicznościach sprawy zaszła taka właśnie przesłanka bezprzedmiotowości. Z uwagi bowiem na fakt, że w dniu 12.09.2013 r. wygasło zezwolenie, brak było przedmiotu postępowania. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przez organ art. 124 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w skarżonej decyzji, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy - ze względu na wygaśnięcie decyzji udzielającej Spółce zezwolenia brak było przedmiotu postępowania, bowiem nie można cofnąć zezwolenia, które już wygasło z mocy prawa. Również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał zdaniem organu na uwzględnienie, bowiem w przedmiotowym postępowaniu zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości, a zatem organ koncesyjny zobligowany był do umorzenia postępowania. Strona wskazała, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości, bowiem w dniu 12.03.2013 r. złożyła do organu wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych na okres kolejnych 6 lat, a postępowanie na dzień sporządzenia odwołania nie zostało prawomocnie zakończone. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] odmawiająca przedłużenia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. ze zmianami, w części dotyczącej pkt II poz. 23, 31, 37, 38, 39, 53, 55 i 59, a w pozostałym zakresie umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie zaskarżyła przedmiotowego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Odnosząc się do treści pozostałych zarzutów odwołania, tj. naruszenia art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz art. 267, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, 'organ odwoławczy zauważył, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło cofnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a nie zmiany takiego zezwolenia, a skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, przez co zarzuty zastosowania przepisów ustawy o ,grach hazardowych nie mają w tym przypadku uzasadnienia. Tym samym bezcelowe stają się również rozważania na temat wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 212 r., notyfikacji ustawy o grach hazardowych, czy też dokonania przez organ oceny, czy przepis art. 135 ust. 2 ma charakter przepisu technicznego. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zarzut naruszenia art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE został skierowany do jednego z sądów administracyjnych, a nie do organu odwoławczego. Powyższe przepisy nie stanowiły podstawy prawnej skarżonej decyzji, ani też nie mogły takiej podstawy stanowić, jak również nie zostały skierowane do organu, zatem bezcelowe było rozważanie powyższych zarzutów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...]Spółka z o.o. z siedzibą w [...] wniosła o jej uchylenie, o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka zarzuciła: a). naruszenie przepisów art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieuwzględnienie i nie wskazanie w treści zaskarżonej decyzji podstawy materialno- prawnej umorzenia postępowania; h). naruszenie przepisów art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowym postępowaniu zachodzi stan bezprzedmiotowości związany z faktem wygaśnięcia zezwolenia, mimo że Strona skarżąca w dniu 12 marca 2013 roku złożyła wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach do gry o niskich wygranych na okres kolejnych sześciu lat, a postępowanie to na chwilę obecną nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a nadto bezpodstawnie przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi "niemożność" wydania rozstrzygnięcia związanego z wygaśnięciem zezwolenia; c) naruszenia art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: UGH) w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 135 ust. 2 UGH oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny, czy sporne przepisy mają "techniczny" charakter niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego ("obejmującego m. in. porównanie liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i liczby kasyn oraz liczb automatów do gier w powiązaniu ze zmienionym stanem prawnym, ustalenie możności zaprogramowania albo przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, ustalenie wpływu gier na automatach na uzależnienie graczy, także w kontekście zwiększania wygranych na automatach według nowych uregulowań") oraz błędne uznanie, że dopiero te ustalenia pozwolą na orzeczenie czy sporne przepisy UGH mają charakter "techniczny", podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w kontekście wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 (w tym dokonanej przez TSDE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11) wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie (ww. ustalenia faktyczne są zbędne), gdyż kategoria "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 jest kategorią prawną, a do uznania konkretnej regulacji za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, jest to zatem problem jurydyczny, a nie - jak błędnie założył Organ a quo - problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, gdy zważyć, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza, co wyklucza empirię) kontrola projektów regulacji prawnych; z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34 oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 135 ust. 2 UGH; d). naruszenie art. 135 ust. 2 UGH w zw. z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U.RP. Z 2003 r. Nr 65 poz. 597 ze zm.) (dalej: rozporządzenie) oraz § 3 - 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 135 ust. 2 UGH oraz ww. przepisów rozporządzenia, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporny przepis ma "techniczny" charakter, niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 UGH w kontekście wykładni ww. przepisów rozporządzenia, które implementowało dyrektywę 98/34, wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 UGH nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie, gdyż kategoria "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią rzeczonych przepisów rozporządzenia jest kategorią prawną, a do uznania konkretnej regulacji za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie logicznego wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, jest to zatem problem jurydyczny, a nie - jak błędnie założył Organ a quo - problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, gdy zważyć, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza, co wyklucza empirię) kontrola projektów regulacji prawnych; z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie wynikającej z implementowanych ww. rozporządzeniem przepisów dyrektywy 98/34 i z orzecznictwa - sankcji bezskuteczności wobec art. 135 ust. 2 UGH; e). naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 135 ust. 2 UGH, poprzez niezastosowanie przez Sąd wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 FORTUNA i in. odnoszącej się również do przepisu art. 135 ust. 2 UGH, która to wykładnia prawnie wiążąco określiła kryteria, którymi powinien kierować się Sąd krajowy przy rozstrzyganiu o "technicznym" charakterze spornych przepisów UGH, a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla Sądu krajowego dla celów rozstrzygnięcia rzeczonego problemu i nie tylko nie wymaga poczynienia dalszych ustaleń faktycznych czy też jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ale wręcz się temu sprzeciwia, wyposażając Sąd krajowy w użyteczne instrumentarium pozwalające rozstrzygnąć kwestię "technicznego" charakteru spornych przepisów, jak również wskazujące na Sąd krajowy jako na organ, który jest w obowiązku tego rozstrzygnięcia dokonać, bez cedowania go na organy celne, "który to obowiązek oraz wytyczne Sąd zaskarżonym wyrokiem niewątpliwie naruszył". W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że "Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w sposób zupełnie bezzasadny odmówił przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wobec orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt C-213/11, C-214/11, C- 217/11, ich technicznego charakteru". Dalsza część uzasadnienia skargi dotyczyła szczegółowej treści uzasadnienia w/w wyroku TSUE oraz jego wpływu i znaczenia dla kwestii funkcjonowania rynku automatów do gier o niskich wygranych w Polsce. Powołano się też na ugruntowaną linię orzecznictwa sądów krajowych, zgodnie z którą wyłączną przeszkodą uniemożliwiająca orzeczenie przez organ o zmianie miejsca prowadzenia gry na automatach o niskich wygranych ,jest art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Uznanie go za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i zaniechanie jego stosowania powoduje, że wnioski złożone w tym zakresie przez stronę powinny zostać rozstrzygnięte na podstawie art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, umożliwiającego zmianę obowiązujących zezwoleń na prowadzenie gier". Uznać również należy, że ustawa o grach hazardowych w takiej części, w jakiej zawiera ona przepisy istotnie ograniczające, a nawet stopniowo uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, podlegała notyfikacji Komisji w trybie przepisu art. 8 ust. 1 dyrektywy. Do przepisów takich należy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to przepis ten nie mógł być stosowany w stosunku do podmiotów gospodarczych i innych jednostek przez organy administracji publicznej. W konkluzji autor uzasadnienia skargi uznał, że oczywistym i bezspornym pozostaje techniczny charakter norm ustawy o grach hazardowych czyniąc stanowisko przyjęte przez organ administracji całkowicie bezzasadnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zarzuty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w ramach tak zakreślonej właściwości, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Sprawowana w niniejszej sprawie kontrola legalności zakwestionowanej decyzji sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Izby Celnej zasadnie umorzył wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na który zezwolenie to zostało udzielone. Okoliczności faktyczne istotne dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie były w sprawie sporne. Nie było bowiem kwestionowane, ani też nie było żadnych wątpliwości co do tego, że w dniu 12 września 2013 r., a więc w toku postępowania w sprawie cofnięcia w części udzielonego skarżącej spółce decyzją z dnia [...] zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych (które to postępowanie zostało wszczęte na skutek kontroli użytkowanych przez spółkę [...] automatów do gier oraz na skutek ekspertyz dotyczących zakwestionowanych w czasie tych kontroli automatów), upłynął sześcioletni okres, na który to zezwolenie zostało udzielone. Spór w sprawie dotyczył natomiast tego, czy rzeczywiście postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, skoro skarżąca Spółka wniosła w innym postępowaniu o przedłużenie udzielonego jej w dniu 12 września 2007 r. zezwolenia oraz skoro ustawa o grach hazardowych, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, na skutek niedokonania koniecznej notyfikacji jej przepisów Komisji Europejskiej, nie mogła być podstawą odmowy przedłużenia tego zezwolenia. Odnośnie tej pierwszej kwestii trzeba zauważyć, że postępowanie w sprawie przedłużenia w/w zezwolenia zakończyło się jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zapadła bowiem w tym zakresie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] odmawiającą przedłużenia tego zezwolenia. Zgodnie z art. 239e ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. W aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wstrzymaniu wykonania tej decyzji, również skarżąca spółka nie powołała się na to, aby taki fakt miał kiedykolwiek (czy to w postępowaniu przed organami administracji, czy też przed sądem) miejsce. W tej sytuacji podzielenie poglądu skargi, że do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie dot. przedłużenia w/w zezwolenia z dnia 12 września 2007 r., a więc do czasu rozpoznania przez WSA w Kielcach skargi złożonej na decyzję odmawiająca takiego przedłużenia oraz ewentualnie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA, nie można traktować postępowania w sprawie cofnięcia tego zezwolenia jako bezprzedmiotowego, byłoby sprzeczne z wynikającą z przytoczonego wyżej przepisu art. 239e ordynacji podatkowej zasadą, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Odnośnie drugiej zasygnalizowanej wyżej kwestii należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, że zarzuty naruszenia art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, były w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe. Zaskarżona do Sądu decyzja dotyczyła bowiem cofnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a nie zmiany takiego zezwolenia. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało natomiast wydane na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, przez co zarzuty zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych nie mają uzasadnienia. Bezcelowe były w związku z tym zawarte w skardze rozważania na temat wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., na temat notyfikacji ustawy o grach hazardowych oraz tego, czy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter przepisu technicznego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, także uznać go należy za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zawarte w zacytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że bezprzedmiotowość może zachodzić także w innych sprawach, nie tylko dotyczących zobowiązań podatkowych. Skoro zaś z mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie organ zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na tym właśnie przepisie. Trafnie uznał, że bezprzedmiotowość postępowania o cofnięcie w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zachodzi również w sytuacji, gdy na skutek upływu czasu, na który zostało udzielone takie zezwolenie, całe to zezwolenie wygasło. Należy również podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest zgodność z prawem wydanej decyzji, co oznacza, że istotne jest tylko to, czy w dacie jej wydawania zachodziła bezprzedmiotowość postępowania. Skoro zaś w dniu [...], tj. w dacie wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych udzielone decyzją z dnia [...] wygasło na skutek upływu okresu, na który zostało udzielone, a wniosek strony o przedłużenie tego zezwolenia został ostatecznie załatwiony odmownie, słusznie organ uznał, że prowadzenie postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie tego zezwolenia w części z powodu nieprawidłowości w funkcjonowaniu części automatów do gier użytkowanych w ramach tego zezwolenia - jest bezprzedmiotowe. Oceny tej nie mógł zmienić fakt, że decyzja cofająca zezwolenie została zaskarżona do WSA w Kielcach, w związku z czym nie była jeszcze prawomocna. Ponieważ więc w dacie orzekania przez organ II instancji nie istniało zezwolenie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy jego cofnięcia w żadnej części. Taka zaś sytuacja oznacza, że całe postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia stało się bezprzedmiotowe (por. poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Kielcach: z dnia 11 grudnia 2013 r., II SA/Ke 923/13, z dnia 18 grudnia 2013 r., II SA/Ke 955/13, z dnia 15 stycznia 2014 r., II SA/Ke 1037/13). Bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisu art. 124 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści zaskarżonej decyzji podstawy materialno-prawnej umorzenia postępowania. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak więc wynika z przytoczonego przepisu, nie w nim znajduje się nakaz zawarcia w decyzji administracyjnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia objętego decyzją. Taki nakaz znajduje się natomiast w art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Również jednak ten przepis nie został w sprawie naruszony. Podstawa prawna umorzenia postępowania wszczętego z urzędu w przedmiocie cofnięcia zezwolenia dla [...] Sp. z o.o. z/s w [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], została wskazana w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], w której to umorzenie orzeczono. Treścią zaskarżonej decyzji nie było natomiast bezpośrednio umorzenie postępowania, ale utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] umarzającej postępowania. Stąd podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje między innymi decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z treścią art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Takie też wyjaśnienie dotyczące podstawy umorzenia postępowania znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ powołał się w tym zakresie nie tylko na treść art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, ale również na jego wykładnię przedstawioną w doktrynie i orzecznictwie. Organ wyjaśnił przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Niezasadny był w związku z tym omawiany zarzut. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.