I SA/Kr 10/11

Sygn. akt I SA/Kr 10/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r., sprawy ze skarg J. H. i K. O., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 marca 2007 r. Nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.H. kwotę 4322 zł ( cztery tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) oraz na rzecz K.O. kwotę 4320 zł ( cztery tysiące trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z 17 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. H. i K. O. odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstałych na skutek niezapłaconych przez spółkę "T" sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz niezapłaconych dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT. J. H. jako prezes zarządu spółki oraz K. O. jako jej wiceprezes zgodnie z art. 107 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu między 2002 a 2005r. odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za okres pełnienia funkcji członków zarządu, bowiem egzekucja z majątku spółki w całości lub w części (od 2003 r.) okazała się bezskuteczna, a powołane osoby nie wykazały enumeratywnie wymienionych w ustawie przesłanek egzoneracyjnych. W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 13 marca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaznaczył, że prowadzone wobec J.H. postępowanie karne nie ma wpływu na orzekanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki i uznał wniosek o zawieszenie postępowania za bezzasadny. W skargach uzupełnionych dodatkowymi pismami skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie art. 116, art. 108, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazali też, że nie mogą ponosić odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem nie jest ono podatkiem, a rodzajem sankcji administracyjnej - niewymienionej w art. 107 czy art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto K.O. podniósł, że członkiem zarządu był dopiero od 5 marca 2002 r., więc nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 547/07 uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na istnienie okoliczności wyłączających w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej ich odpowiedzialność. Z akt sprawy jednoznacznie zaś wynika, iż egzekucja w stosunku do majątku spółki nie tylko została w sposób formalny wszczęta, ale także zakończona, bowiem postanowieniami z 24 marca 2006 r. Komornik Sądowy Rewiru I, który w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej oraz sądowej prowadził przedmiotowe postępowanie, dokonał jego umorzenia z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jednakże umocowania w treści art. 116 Ordynacji podatkowej. Dla jej przyjęcia wystarczy bowiem uznanie, iż podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły pożądanego rezultatu lub brak jest jakiegokolwiek majątku zdatnego do przeprowadzenia egzekucji. Odnosząc się do zarzutu w kwestii braku odpowiedzialności skarżących za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, WSA wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku, a konsekwencją braku jego zapłaty w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej, która w świetle art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej może być przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wypadku spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. W aspekcie konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego, WSA podniósł, że skarżący nie podali, czego konkretnie dotyczy prowadzone przeciwko J.H. postępowanie karne, więc trudno jest rzetelnie ocenić, jaki wpływ ma ono na niniejsze sprawy. Poza tym pozytywny efekt tego postępowania byłby ewentualnie podstawą do wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji wymiarowych w stosunku do spółki, a dopiero korzystny wynik w tej ostatniej sprawie miałby wpływ na sprawy członków jej zarządu. Niezasadne jest zdaniem WSA zawieszanie postępowania w sytuacji, kiedy jego rozstrzygnięcie mogłoby zależeć od wyniku innego, które jednak mogłoby zostać w ogóle nie przeprowadzone. WSA podniósł też, że K.O. przez cały rozpatrywany czas pełnił funkcję wiceprezesa spółki, co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z protokołu Zgromadzenia Wspólników spółki z 19 lutego 2001 r. Sprawy obydwu Skarżących zostały połączone do wspólnego rozpoznania, jako pozostające ze sobą w związku. Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a. przez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 107, art. 108, art. 116, art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. przez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie zachodziły przesłanki zawieszenia postępowania; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 111 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez połączenie spraw do wspólnego rozstrzygnięcia. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki skarżący podnieśli, że nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, konieczne jest bowiem wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Dalej skarżący wskazali, że dowodami, na podstawie których ustalono zaległości podatkowe spółki, którymi obciążono następnie skarżących, są materiały z postępowania karnego. Tymczasem sprawa karna nie została jak dotąd prawomocnie rozstrzygnięta. W tej sytuacji zasadne byłoby zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem skarżących opierając się głównie na materiałach zebranych w postępowaniu karnym i nie przeprowadzając wyczerpującego postępowania dowodowego, organ podatkowy naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności zaś wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej oraz wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zupełności postępowania podatkowego. Materiały z postępowania karnego nie zostały zresztą w żaden sposób zweryfikowane. Skarżący podnieśli też, że K.O. faktycznie nie sprawował funkcji członka zarządu spółki, przy czym pod użytym w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" należy rozumieć rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko bierne pełnienie funkcji, z którą te obowiązki są związane. Zdaniem Skarżących nie było słuszne obciążenie ich dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, bowiem jest ono sankcją administracyjną, za którą odpowiedzialność członka zarządu nie została przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego poglądu powołano się na przykłady z orzecznictwa w tej mierze. Skarżący wskazali też, że w toku postępowania przed organami podatkowymi naruszona została zasada in dubio pro tributario. Oznacza ona nie tylko zakaz tłumaczenia niejasnych przepisów w sposób niekorzystny dla strony, ale również nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika. Oddalając skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, WSA usankcjonował zatem naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego i wydanie rozstrzygnięć mimo braków postępowania dowodowego. Ponadto zdaniem Skarżących WSA nie powinien był na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. łączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ich spraw dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu. Sprawy te nie pozostają bowiem w związku pozwalającym na takie połączenie. Różna jest w przedmiotowych sprawach wartość przedmiotu sporu, w inny sposób prowadzone było postępowanie dowodowe, a postępowanie karne, na którego materiale oparły się organy podatkowe, prowadzone było jedynie wobec J.H.. K.O. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu jedynie formalnie, cały czas mieszkając 400 km od siedziby spółki, a nie będąc na bieżąco informowany o sytuacji spółki, nie miał wpływu na jej decyzje, a także nie miał świadomości powstałego zadłużenia. Nie można więc przypisać mu odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2010r. (I FSK 2082/09) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga kasacyjna wskazywała na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i prawa formalnego, z tym że w poszczególnych zarzutach autor skargi kasacyjnej myli przepisy formalnoprawne z przepisami materialnoprawnymi. W zarzucie pierwszym skarga kasacyjna podaje, że zarzut ten dotyczy podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania, wskazuje jednak przy tym na przepis art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a, który to przepis dotyczy sposobu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Powołane w tym zarzucie przepisy w większości są przepisami materialnoprawnymi, poza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem określa przesłankę zawieszenia postępowania. Jest więc przepisem formalnoprawnym, a nie materialnoprawnym. NSA stwierdził, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga wydania w tym zakresie odrębnego postanowienia. W orzecznictwie były rozbieżności co do tego w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji, która stanowi ze względu na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu spółki kapitałowej. W związku z tymi rozbieżnościami Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił do składu poszerzonego tego Sądu z zagadnieniem prawnym, czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. W uchwale abstrakcyjnej z 8 grudnia 2008 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym co do zasady można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. W stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji co do zasady, poza pewnymi wyjątkami, nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. W tym stadium środkiem dowodowym mogącym świadczyć o bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości, czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. W przypadku trzeciego stadium postępowania egzekucyjnego, w razie wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej zarówno w egzekucji administracyjnej jak i sądowej nie ma podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego. Nie oznacza to jednak, by nie można było wyraźnie wskazać dowodu, który będzie takim sformalizowanym dokumentem, chodzi tu między innymi o tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności kwot pobranych na podstawie tych tytułów, czy wzmiankę komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a są wiążące dla składów orzekających sądów administracyjnych. Podzielając w pełni stanowisko zawarte w tej uchwale za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni przesłanki bezskuteczności egzekucji określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej zresztą, co nie było kwestionowane, egzekucja do majątku spółki "T" została formalnie wszczęta i zakończona umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję należności wierzyciela. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie art. 121, art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatrywała w oparciu się przez organy podatkowe głównie na materiałach zebranych przez Prokuraturę i policję, nie przeprowadzając wyczerpującego postępowania dowodowego. NSA przytoczył wyżej wskazane przepisy i wyjaśnił ich znaczenie oraz stwierdził, że w postępowaniu podatkowym dowodem mogą być też materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. W tym postępowaniu, którego przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej organ nie dopuszczał jednak dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, co zresztą zauważyli sami skarżący w skardze kasacyjnej, stwierdzając, że na podstawie tych dowodów zostały wydane decyzje wymiarowe określające zaległości podatkowe spółki. Chybione są więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w tej sprawie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skoro w tym postępowaniu kwestionowane dowody nie były przeprowadzane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie przez organy postępowania w tej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego między innymi przeciwko J.H. Według skargi kasacyjnej gdyby J. H. został uniewinniony od stawianych mu zarzutów wówczas takie rozstrzygnięcie sądu karnego miałoby wpływ na sprawę podatkową. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia gdy wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieć musi zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009r. wyd. III). W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd (wyroki NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl., z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, by wyrok karny nie wiadomo zresztą czego dotyczący, na co słusznie zdaniem NSA zwrócił uwagę WSA w Krakowie, stanowił zagadnienie wstępne w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. Nie wynika to w żaden sposób z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określającego przesłanki odpowiedzialności członka zarządu oraz przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu skargi kasacyjnej, by użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "...w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" należało rozumieć jako czynne i rzeczywiste ich wykonywanie. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r. sygn. akt II UK 47/06 , OSNP 2007/19-20/296 zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego, gdzie w związku zerwaniem umów menadżerskich i zbyciem udziałów przez te osoby doszło do odejścia ze spółki wspólników i do zerwania faktycznych więzi dotyczących zarządzania spółką. Sąd Najwyższy powołał się przy tym na orzecznictwo, w którym stan faktyczny był tego rodzaju, że osoba wchodząca w skład zarządu została z funkcji odwołana, a jedynie nie uwidoczniono tego w rejestrze sądowym. W przedmiotowej sprawie okoliczności takie nie występowały. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok nie ma więc odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych w większości przyjmuje się, że użycie w tym przepisie sformułowania "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169, wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1109/08, Lex nr 529096, wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 336/09). Te ostatnie poglądy co do wykładni przesłanki "pełnienia" obowiązków członka zarządu" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podzielił. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że zarzucając naruszenie art. 111 § 2 p.p.s.a poprzez połączenie spraw dotyczących obu członków zarządu skarga kasacyjna nie wskazuje jaki wpływ to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć na wynik sprawy. Skoro ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to ze skargi kasacyjnej powinien wynikać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Brak wskazania wpływu tego ewentualnego uchybienia Sądu czyni zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nieskutecznym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził na zakończenie, że trafnie natomiast skarga kasacyjna zarzuca, iż błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Kwestia ta budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tym skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt I FSK 1395/07 zwrócił się do składu poszerzonego z pytaniem prawnym, czy w świetle art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z o.o. należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki. Odpowiadając na to pytanie w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z o.o. nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za poglądem, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną (karą pieniężną). Ze względu na ten charakter ciężar ich ponoszenia winien obciążać jedynie te podmioty, na które sankcje na delikty administracyjne zostały nałożone. Sąd w składzie poszerzonym zwrócił uwagę na to, że odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług, służy zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W demokratycznym państwie prawnym wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie może być jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich. Podzielając stanowisko zawarte w tej uchwale należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że błędnie przyjęto w tej sprawie, że członkowie zarządu spółki jako osoby trzecie odpowiadają także za dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; - po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Jak wynika bowiem ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego poprzedni wyrok, które to stanowisko zostało szczegółowo przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, jedynie zarzut dotyczący obciążenia Skarżących dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest zasadny. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze, nie znajdują natomiast uzasadnienia. Rozstrzygając ponownie sprawę organy podatkowe zastosują się do wytycznych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i ustalając wysokość kwot stanowiących solidarną odpowiedzialność Skarżących za zobowiązania spółki "T", nie uwzględnią wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. O kwotę tego zobowiązania powinna być zatem pomniejszona kwota zaległości podatkowej za którą odpowiadają Skarżący. Z tego też powodu Sąd stwierdzając, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 a/ i 135 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Bezskuteczność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przedstawionych w skardze i następnie w skardze kasacyjnej, została przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma zatem potrzeby ponownego przytaczania tej argumentacji. Wprawdzie tylko jeden element z rozstrzygnięcia organów podatkowych (doliczenie do zaległości podatkowych za które odpowiadają Skarżący dodatkowego zobowiązania podatkowego) powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś pozostałe elementy rozstrzygnięcia decyzji są prawidłowe. To jednak decyzje muszą zostać uchylone w całości, gdyż z ich rozstrzygnięcia, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, nie da się wyodrębnić kwoty składającej się na dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy, organy podatkowe w samym rozstrzygnięciu, nie wyodrębniły dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość tego dodatkowego zobowiązania wynika dopiero z uzasadnienia decyzji, opisującego sposób wyliczenia wielkości kwot składających się na cała kwotę wyrażoną w rozstrzygnięciu decyzji. Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane. Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania. Stosownie do pierwszego z tych przepisów, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 206 stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi, sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Warunkiem zatem zastosowanie dyspozycji przewidzianej w tym przepisie, jest częściowe uwzględnienie skargi. Przepis ten nie przesądza jednak kwestii, czy to częściowe uwzględnienie skargi powinno znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji wyroku, czy też może wynikać z uzasadnienia. W praktyce, w szczególności w sprawach ze skarg na decyzje podatkowe, często występuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na potrzebę ponownego określenia wysokości całego zobowiązania, mimo kwestionowania przez sąd w uzasadnieniu zgodności z prawem określenia lub ustalenia tylko niewielkich kwot, które decydują o wysokości tego zobowiązania. W takich wypadkach art. 206 p.p.s.a. także powinien znaleźć zastosowanie (por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Komentarz do art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX, 2011, wyd. IV). Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo można wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2008 r. (II FZ 51/08, LEX nr 565658). W postanowieniu tym NSA stwierdził, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji. Do oceny, czy nastąpiło częściowe uwzględnienie skargi, niezbędne jest bowiem porównanie wskazanego w niej określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności (art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) ze stanowiskiem sądu, wynikającym z wyroku. Podobne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009r. (I GZ 119/09, LEX nr 582455). Sąd ten stwierdził, że częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia. Z kolei w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (II FSK 414/07, LEX nr 574624) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza końcowej części art. 206 p.p.s.a. wskazuje, że wyrażenie "w uzasadnionych przypadkach", stanowiące przesłankę do zastosowania tego przepisu, obejmuje okoliczności korespondujące z okolicznościami rozpatrzonej sprawy administracyjnej, zaś posłużenie się przez ustawodawcę kryterium wartości przedmiotu sporu określonej dla potrzeb pobrania wpisu nakazuje wykładać pojęcie "częściowego" uwzględnienia skargi poza relacją treści rozstrzygnięcia sądowego i treści żądania zamieszczonego we wniesionej do sądu skardze. W niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe o obowiązku zapłaty którego organy podatkowe orzekły solidarnie, wyniosło 71.555,78 zł. Odnosząc tę kwotę do wartości przedmiotu zaskarżenia wynikającego ze skargi J.H. (353.175,10 zł) należy stwierdzić, że stanowi ona jedynie 20% wartości. W przypadku zaś K.O., przy wartości przedmiotu skargi (235.245,87 zł) stanowi ona 30% wartości. Jak z powyższego wynika skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Okoliczność ta stanowi zgodnie z dyspozycją art. 206 p.p.s.a., uzasadniony przypadek pozwalający na zasądzenie jedynie części kosztów od organu podatkowego. W takim przypadku możliwość miarkowania odnosi się również do wynagrodzenia pełnomocnika (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 4, Lexis Nexis, Warszawa, 2010). Obliczając wysokość zasądzonych kosztów postępowania na rzecz J.H. Sąd wziął pod uwagę, w jakiej procentowej części skarga została uwzględniona. Skoro sam ustawodawca posługuje się pojęciem wartości przedmiotu sporu, oznacza to, że wyznacza on tym samym przesłankę, którą powinien kierować się Sąd, jeżeli zdecyduje się na stosowanie normy zawartej w art. 206 p.p.s.a. Oznacza to z kolei, że zasądzając zwrot kosztów postępowania, należy je zasądzić w odpowiedniej procentowo części, czyli w części w jakiej skarga została uwzględniona. W ocenie Sądu jest to bowiem najbardziej klarowny sposób miarkowania wysokości zwracanych kosztów postępowania. W przypadku J.H., jak zostało to wskazane powyżej, uwzględnienie skargi nastąpiło w 20%. W takiej zatem części przysługuje mu zwrot kosztów postępowania. Zapłacił on wpis w wysokości 3.532 zł, z czego 20% wynosi 707 zł. Biorąc zaś pod uwagę wartość uwzględnionej części skargi (71.555,78 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego wynosi 3.600 zł. Ponadto na zasądzone koszty składa się opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł). W przypadku natomiast K.O., jak zostało to wskazane powyżej, uwzględnienie skargi nastąpiło w 30%. W takiej zatem części przysługuje mu zwrot kosztów postępowania. Zapłacił on wpis w wysokości 2.352 zł, z czego 30% wynosi 705 zł. Biorąc zaś pod uwagę wartość uwzględnionej części skargi (71.555,78 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego wynosi 3.600 zł. Ponadto na zasądzone koszty składa się opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.