I SA/Kr 1011/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - s k a r g ę o d d a l a - Sygn. akt I SA/Kr 1011/18. UZASADNIENIE. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 24.04.2018r. Nr [...] ustalił M. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 7.02.2018r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej J. N., a następnie w dniu 21.03.2018r. wpłynęła korekta złożonego uprzednio zeznania podatkowego. Zgodnie z w/w. deklaracjami, spadek po zmarłej J. N. stanowią: - udział wynoszący 1/2 cz. w niezabudowanej nieruchomości o pow. gruntu 2925 m2 obj. Kw nr [...], [...], [...], składającej się z działki nr [...] obr. [...], położonej w O. , oraz - nieruchomość zabudowana o pow. gruntu 1206 m2 obj. [...] składająca się z działki nr [...] obr.[...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 48 m2 oraz budynkiem niemieszkalnym położona O. , ul. [...] nr [...]. Wartość nabytego udziału w spadku spadkobierczyni określiła w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł. Zdaniem organu I instancji wartość spadku określona w zeznaniu podatkowym odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stąd też wartość ta została uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej, gdyż spadek został nabyty po zmarłej w dniu 8.11.1981r. matce spadkobierczyni. Stosowne postanowienie spadkowe wydane zostało przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. 8.09.2017r. w sprawie o sygn. akt [...] Od powyższej decyzji M. T. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: a/ art.4a ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez jego nie zastosowanie, b/ art. 3 ust.2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, póz. 1629) poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że do nabycia spadku przez odwołującą w dacie 8.11.1981r. nie ma zastosowania przywołany przepis przejściowy i zwolnienie przewidziane w pkt 1 art.4a. Odwołująca przywołała na poparcie swojego stanowiska uchwałę Sądu Najwyższego z 27.05.1993r., sygn. akt III AZP 36/92. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 23.07.2018r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji wywiedziono, że pierwotny obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia spadku tj. 8.05.1982r. – sześć miesięcy od otwarcia spadku, ale skoro skarżąca nie zgłosiła w terminie jego nabycia, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku. Nadto, co do skali podatkowej podano, iż z dniem 24.08.1995r. weszła w życie ustawa z dnia 29.06.1995r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.Nr 85, poz.428). Ustawa nowelizująca zmieniła m.in. brzmienie art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skal podatkowych. Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. l pkt 5 i art. 9 ust. 1 oraz przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, określone w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 15 ust. 3 u.p.s.d.). Przytoczony wyżej przepis w brzmieniu nadanym nowelą obowiązuje do chwili obecnej. Mając na uwadze powyższe przywołana w odwołaniu uchwała Sądu Najwyższego rozstrzygała wyłącznie kwestie międzyczasowe w zakresie stosowania art.15 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów wykonawczych obejmujących kwoty wolne od podatku i skale podatkowe. Ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, póz. 1629), która weszła w życie z dniem 1.01.2007r. ustawodawca wprowadził w art. 4a zwolnienie od podatku przewidziane dla osób najbliższych. Stosownie do postanowień zawartych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1.01.2007r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983r. w brzmieniu sprzed wejścia w życie w/w noweli. Skoro nabycie rzeczy i praw majątkowych w kontrolowanej sprawie nastąpiło w dniu 8.11.1981r., to zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 a noweli nie ma zastosowania. Z powyższą decyzją nie zgodziła się M. T. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując zarzuty przedstawione w odwołaniu. W uzasadnieniu zarzucono, iż organ zastosował przepisy ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie 11 sierpnia 1983r. a spadek został nabyty 8 listopada 1981r., kiedy obowiązywała poprzednia ustawa, jeszcze z 1975r. Nadto w obszernym uzasadnieniu zarzutów podobnie jak w odwołaniu, podkreślono wymagalność zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 wprowadzonego do ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że jest ona prawidłowa. Istota rzeczy w poddanej sądowej weryfikacji sprawie sprowadza się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wprowadzonego ustawą z 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia tytułem spadku otwartego 8.11.1981r. własności rzeczy lub prawa majątkowych przez zstępnych. Instytucja spadkobrania unormowana jest w art. 991 ust.1 k.c., z kolei wedle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Z art. 925 tego aktu prawnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy, jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych zawartych w powołanej wyżej ustawie nowelizacyjnej. W ich świetle kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy więc oddzielić te dwa zdarzenia. Nabycie rzeczy i praw majątkowych jest bowiem zdarzeniem cywilnoprawnym, którego zaistnienie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego, rozumianego jako powinność jednostronnego, bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn uregulowano kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizacyjnej. Z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych). Wobec powołania się skarżącej na stanowiska odmienne od zaprezentowanego przez sąd orzekający, można jedynie dodać, że w orzecznictwie sadowo-administracyjnym utrwalony już został pogląd, zgodnie z którym zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, Lex Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Przedstawiona przez skarżącą interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów jest więc wadliwa. Wobec powyższego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.