I SA/Kr 1016/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1016/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 10 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art.233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...] orzekające o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 27 października 2014 r. Burmistrz Miasta C. określił O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 202.626,00 zł. Postanowieniem z 15 grudnia 2014 roku Burmistrz Miasta C. działając na podstawie 239b O.p. nadał własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że usprawiedliwione jest przyjęcie, iż jeśli okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Biorąc pod uwagę datę wydania postanowienia, do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało 16 dni. Organ miał więc prawo założyć, że w tym okresie zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, skoro w ciągu ponad pięciu lat od jego powstania, nie zostało ono zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Ponadto organ podkreślił, że strona skarżąca złożyła w dniu 24 listopada 2014r. odwołanie od decyzji wymiarowej, kwestionując wysokość określonego w niej podatku. W zażaleniu strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 O.p. i 239b § 2 O.p. Strona skarżąca zauważyła, że mimo braku obowiązku poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji klauzuli wykonalności (art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p.) działania organu pierwszej instancji stanowiły naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a fakt nieinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu sprawił, że strona skarżąca nie została zmotywowana czy to do dobrowolnego, wcześniejszego wykonania decyzji czy też do złożenia wniosku o wydanie decyzji która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.). Strona skarżąca stwierdziła również, że organ podatkowy uchybił przepisowi art. 239 § 2 O.p., gdyż nie wykazał dużego prawdopodobieństwa – graniczącego z pewnością – zmaterializowania braku zapłaty przez Spółkę. Za taką okoliczność według strony skarżącej nie może być uznany sam zbliżający się upływ terminu przedawnienia, na który powoływał się organ pierwszej instancji. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy ww. postanowienie Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 15 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że w opisanym wyżej stanie faktycznym zaistniały obie przesłanki, od których kumulatywnego spełnienia zależy możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wskazał, że spełniona została przesłanka: krótszego niż trzy miesiące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku czyli od 31 grudnia 2009 r. upływał więc 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy w swoim postanowieniu stwierdził, że przyjęte przez ustawodawcę sformułowanie "uprawdopodobnienie" cechuje się odformalizowanym rygorem w zakresie uznawania twierdzeń organu pierwszej instancji za trafne. Według organu odwoławczego fakt, że mimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, połączony z bliskim upływem terminu przedawnienia w wystarczający sposób uprawdopodabniają brak jej wykonania przed stronę skarżącą. Ponadto Kolegium wskazało, że strona skarżąca zanegowała stanowisko organu I instancji odnośnie zasadności zapłaty ustalonego podatku. Również i to zdaniem organu uprawdopodabniało, że podatek nie zostanie przez stronę skarżącą zapłacony. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stroną skarżącą w kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p. Według organu odwoławczego informowanie zobowiązanego o wszczynaniu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowałoby zmniejszeniem efektywności działania organu pierwszej instancji, gdyż w tego typu postępowaniach element zaskoczenia jest pożądany, nie można mówić więc o złamaniu zasady zaufania do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium odwoławcze stwierdziło zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy, nie dopuszczając się zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia art. 121 § 1 O.p. i 239b § 2 O.p. Pismem z 25 maja 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta C. nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez stronę skarżącą. Sam termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić takiego uprawdopodobnienia. Za uprawdopodobnienie nie może być również uznanie faktu, że strona skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i złożyła od niej odwołanie. Strona skarżąca realizowała jedynie swoje procesowe uprawnienia. Ponadto samo wniesienie odwołania nie przesądza jeszcze o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Niespornym natomiast jest, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Sama instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, koniecznym jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak również, stosownie do § 2 tego przepisu, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dogmatyce prawa procesowego podnosi się, że uprawdopodobnienie jest środkiem służącym ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o posiadane informacje (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Jednocześnie, uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I FSK 1649/10, LEX nr 1069308). Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 O.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny. Jej zaistnienie, daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, oczywiście w powiązaniu z przesłanką wymienioną w § 2 tego przepisu. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Z kolei spełnienie warunku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiane, jak zostało to wskazane powyżej, z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, niemniej jednak w zaskarżonym postanowieniu, Kolegium nie wskazało, że krótki termin do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stanowisko takie, w ocenie Sądu, błędnie zostało jedynie wyrażone w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji. Niemniej jednak organ I instancji wskazał także na inne okoliczności, które jego zdaniem uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jak również poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w pełni realizują wskazane wyżej dyrektywy związane z zastosowaniem art. 239b § 2 O.p. Organy podatkowe uprawdopodobniły występowanie spornej przesłanki z art. 239b § 2 O.p. dwoma argumentami. Pierwszym z nich była okoliczność, że strona skarżąca konsekwentnie nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia i tym samym jest mało prawdopodobnym, aby dobrowolnie wykonała zobowiązanie określone w decyzji, w szczególności w kontekście złożenia odwołania. Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie skarżącej w dniu 6 listopada 2014r., zaś postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 15 grudnia 2014r., czyli ponad miesiąc od otrzymania decyzji wymiarowej przez stronę skarżącą. W tym czasie strona skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do zapłaty kwoty wynikającej z tej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby występować do strony skarżącej o dobrowolne uregulowanie zobowiązania. Jedynie strona skarżąca mogła podjąć określone działania, które wskazywałyby, że zamierza zapłacić podatek wynikający z decyzji wymiarowej. Organ wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie prawie 1,5 miesiąca od doręczenia decyzji wymiarowej, dał niejako stronie skarżącej czas na dobrowolne uregulowanie zobowiązania. Strona skarżąca sama twierdzi, że nic nie stało na przeszkodzie uregulowaniu zobowiązania, jednak czynności tej nie wykonała. Drugi argument związany był z kolei z wniesieniem przez stronę skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej. Odwołanie to zostało wniesione w dniu 24 listopada 2014r. Słusznie zatem wskazało Kolegium, że istniało duże prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna nie zostanie wydana do upływu terminu przedawnienia. Oczywiście rację ma strona skarżąca, że wniesienie odwołania od decyzji stanowi realizację praw strony. Niemniej jednak instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje swoje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych. Za takie natomiast uważa się decyzje, od których przysługuje odwołanie (nie zostało dotąd wniesione, a termin pozostaje otwarty) lub już zostało ono wniesione i podlega rozpoznaniu. Zastrzeżenia przedstawiane w tym zakresie przez stronę skarżącą mają więc charakter systemowy, koncentrując się na celowości bądź legalności funkcjonowania w prawie procesowym instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś sposobu, w jaki organy podatkowe zastosowały obowiązujące prawo. Wniesienie odwołania jest faktem, który organy podatkowe musiały wziąć pod uwagę. Organ I instancji wydając w dniu 15 grudnia 2014r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wiedział o wniesionym odwołaniu i znał terminy załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Wiedział zatem, że termin ten upłynie już po okresie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, uzasadnia przypuszczenie, iż strona skarżąca z pewnością nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy tak krótkim okresie przedawnienia, biorąc pod uwagę sposób jego wnoszenia - za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego, jego rozpoznania, związania decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia itp, uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stałaby się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Dla organu podatkowego, którego jednym z zadań jest unikanie sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, był to oczywisty sygnał, że skarżąca nie zamierza dobrowolnie uregulować należności. Działanie organu I instancji, nie było wobec powyższego działaniem "pochopnym", jak również nie można stwierdzić, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przedwcześnie. Strona skarżąca miała bowiem dość czasu, aby podjąć działania, które mogłyby zostać odczytane, jako chęć uregulowania należności wynikających z decyzji określającej i tym samym, że nie zamierza ona dążyć do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazać ponadto należy na cel wprowadzenia instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Instytucja ta ma służyć unikaniu wygasania zobowiązań podatkowych w inny sposób, aniżeli poprzez zapłatę. Ustawodawca wprowadzając przesłankę nadania rygoru w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, dał wyraźny sygnał organom podatkowym, że mają zbadać, czy możliwym jest zakończenie postępowania podatkowego wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawniania. Jeżeli brak jest przesłanek, że postępowanie takie zakończy się zanim zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu oraz brak jest przesłanek, że podatnik dobrowolnie uiści podatek wynikający z decyzji wymiarowej, organ powinien skorzystać z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, organ podatkowy miał pełne prawo przypuszczać, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, nie zostanie dobrowolnie wykonane, zanim decyzja organu odwoławczego zostanie doręczona stronie skarżącej. Na zakończenie wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014r. (sygn. akt I FSK 1316/13 – LEX nr 1569194), w którym zostało wskazane, że okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiąże się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem przedawnienia, może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013r. (sygn. akt I FSK 1807/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo zostało podkreślone, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Ponadto NSA wskazał, że powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione, jak również nie dopatrując się po zbadaniu prawidłowości rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uchybień organów podatkowych, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy.