I SA/Kr 1038/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1038/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r., sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe płatnika za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej – J.N. (dalej: Strona, Skarżący) wraz ze Spółką N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., [...] (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego w obowiązującym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik decyzją z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. N.i jako Prezesa Zarządu Spółki wraz ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego w obowiązującym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za: - sierpień 2011 r. w kwocie 609,00 zł, oraz odsetki za zwłokę naliczane do dnia 17 grudnia 2015 r. w kwocie 282,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 41,40 zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie 858,00 zł, oraz odsetki za zwłokę naliczane do dnia 17grudnia 2015 r. w kwocie 387,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 57,70 zł, - październik 2011 r. w kwocie 1.473,00 zł, oraz odsetki za zwłokę naliczane do dnia 17 grudnia 2015 r. w kwocie 647,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 97,90 zł, - listopad 2011 r. w kwocie 1.952,00 zł, oraz odsetki za zwłokę naliczane do dnia 17grudnia 2015 r. w kwocie 835,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 128,50 zł, - grudzień 2011 r. w kwocie 1.414,00 zł, oraz odsetki za zwłokę naliczane do dnia 17 grudnia 2015 r. w kwocie 588,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 92,10 zł, w łącznej kwocie do zapłaty w wysokości 9.462,60 zł. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 5 stycznia 2016 r., zarzucając: - naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej O.p.), poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, oraz zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, - naruszenie art. 207, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w tym uregulowanej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki kapitałowej. DIS wskazał, że Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określono wysokość należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego w obowiązującym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. Dalej DIS bardzo szczegółowo omówił przesłanki pozytywne odpowiedzialności, wskazał między innymi, że: - decyzja o odpowiedzialności płatnika została wydana przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, - powstała zaległość podatkowa i jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (bezskuteczność egzekucji stwierdzono postanowieniami Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. akt od [...] do [...] którego Sąd Rejonowy wyznaczył do prowadzenia egzekucji po jej zbiegu), - J.N. od 19 września 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (uchwała wspólników Spółki z dnia 19 września 2011 r.) co oznacza, że w terminach upływu terminu płatności należności podatkowych (kolejno 20 września 2011 r, 20 października 2011 r., 21 listopada 2011 r., 20 grudnia 2011 r. oraz 20 stycznia 2012 r.), Strona była członkiem jednoosobowego zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego nie zostały też wykazane przesłanki negatywne odpowiedzialności za zaległości. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wykazał też, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, względnie wszczęte zostało postępowanie, zapobiegające jej ogłoszeniu. Organ odwoławczy szeroko omówi sytuację finansową Spółki i wskazał, że już co najmniej w marcu 2011 roku wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, a gdy Strona objęła funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu 19 września 2011 r., powinna zapoznać się z sytuacja finansową Spółki i w terminie 14 dni od objęcia funkcji prezesa tj. do 3 października 2011 r. powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości albo o wszczęcie postępowania układowego, gdy tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Strona nie składała takiego wniosku. Organ wskazał również, że Strona nie wykazała też, aby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W tej kwestii organ odniósł się do faktu przebywania w areszcie śledczym przez J.N. w okresie od 13 października 2014 r. do 30 marca 2015 r. i wskazał, że fakt ten nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż właściwym czasem na złożenie wniosku był październik 2011 r. Następnie Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia postępowania i uznał je za nieuzasadnione i stanowiące polemikę z ustaleniami poczynionym przez organ. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych składanych przez Stronę i między innymi wskazał, że w tym zakresie wydał postanowienie z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] J.N. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którą objął dwie decyzje DIS z dnia 29 czerwca 2016 r.: - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i IV kwartał 2011 r. oraz - nr [...] w przedmiocie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewodniczący wydziału zarządzeniem z dnia 9 września 2016 r. zarządził rozdzielenie spraw i zarejestrowanie spraw pod odrębnymi sygnaturami I SA/Kr 1037/16 i I SA/Kr 1038). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania organu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wskazał na naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku) naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania ich gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji, - przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: - sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, mianowicie poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których niektórym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom Skarżącego odmówiono wiarygodności, - dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębiane zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 ww. ustawy, zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu jej indywidualnej sprawy, - w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędnie i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, - i w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej danym odwołaniem decyzji organu I instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postępowania. Skarżący uzasadniając zarzuty dotyczące decyzji w sprawie odpowiedzialności jako osoba trzecia za zobowiązania płatnika wskazał, iż w okresie od dnia 13 października 2014 r. do 30 marca 2015 r. przebywał areszcie śledczym w K., nie miał żadnej wiedzy o jakichkolwiek postępowaniach prowadzonych w stosunku do Spółki, w tym egzekucyjnych i w tym stanie rzeczy nie mógł zajmować się sprawami Spółki. Wskazał, że jest to okoliczność istotna z uwagi na to, iż nie ze swojej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Ponadto wskazał, że o braku jego winy świadczy także to, że według Jego wiedzy "istnieje majątek umożliwiający zaspokojenie zaległości wskazanej spółki, a to majątek w postaci wierzytelności względem kontrahentów Spółki" i w tym zakresie należy przeprowadzić kwerendę dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym do sygn. akt VI Ds 17/12. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania przytoczył liczne wyroki sądów administracyjnych dotyczących między innymi art. 122, 187, 191 O.p. Skarżący zakwestionował merytoryczną poprawność wydanej decyzji i podtrzymał zarzut całkowitej dowolności w gromadzeniu materiału dowodowego i następnie rekonstrukcji stanu faktycznego przed aktem stosowania prawa. Zdaniem Skarżącego organy obu instancji weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny dopuściły się rażącego naruszenia przepisów postępowania - w tym przede wszystkim art. 122 O.p. - przez ewidentne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która nieraz razi swoją dowolnością. Organ nie dokonał wszechstronnej, skrupulatnej analizy całokształtu zebranego i ujawnionego w toku postępowania materiału dowodowego i następnie wyprowadził w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oczywiście wręcz nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych i nie dokonał również oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz nie uwzględnił wszystkich towarzyszących im okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tychże dowodów. Konsekwencją powyższego jest to, iż organ podatkowy poczynił nieprawidłowe ustalenia faktyczne, które w żaden sposób nie zasługują na aprobatę i nie stanowią podstawy do wyciągania wniosków o treści wskazanej w uzasadnieniu decyzji i w konsekwencji podstawy do stosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący ponadto wskazał, że organ w sposób niezasadny odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wnioski te zostały jednak niezasadnie oddalone mimo tego, że stanowisko Skarżącego znajduje swoje bezpośrednie oparcie w treści przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (szczegółowo wymienionymi w pierwszej części uzasadnienia). Kontrolując zaskarżoną decyzję DIS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej o przedstawienie wykazu środków trwałych spółki, a także ewidencji sprzedaży). W postanowieniu z 27 czerwca 2016 r. organ odwoławczy wskazał szczegółowo przyczyny ich nieuwzględnienia. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione, tym samym również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji okazał się niezasadny. Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów 116 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (podkreślenie Sądu), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w stanie prawnym do końca 2015 r.). Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W sprawie niniejszej bezspornym jest, iż Spółka posiada wynikającą z decyzji NUS z dnia 17 lutego 2014 r. za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. zaległość z tytułu pobranego, a niewpłaconego w obowiązujących terminach podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. Stosownie do treści art. 38 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011r. (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm.) płatnicy w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, są zobowiązani do przekazania ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym są oni zobowiązani do przesłania deklaracji według określonego wzoru. W okolicznościach faktycznych niniejszej organy ustaliły, że termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. upłynął odpowiednio: 20 września 2011 r., 20 października 2011 r., 21 listopada 2011 r., 20 grudnia 2011 r., 20 stycznia 2012 r., tj. w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki jest okolicznością bezsporną w sprawie. Organy wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów (uchwała wspólników Spółki z dnia 19 września 2011 r., pismo Sądu Rejonowego dla K. Wydział XI Gospodarczy z dnia 19 listopada 2014 r., wydruk z Centralnej Informacji KRS nr [...] ), że Skarżący funkcje prezesa jednoosobowego zarządu Spółki pełnił od dnia 19 września 2011 co najmniej do dnia 17 czerwca 2016 r. Zatem prawidłowo organ ustalił, że zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organy egzekucyjne (Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym) dokonały zajęć rachunków bankowych Spółki, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków. Organy egzekucyjne podjęły także działania w celu ujawnienia majątku ruchomego lub nieruchomego spółki. I tak ustaliły, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Bezskuteczność egzekucji stwierdzono postanowieniami Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. akt od [...] do [...] . Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, czyli w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało takie postanowienie. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2009, nr 175, poz. 1361, ze zm., obecnie Prawo upadłościowe t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n.), takiego wniosku nie zgłosił. Zaakceptować należy stanowisko organów, że wypadku nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący była członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u.n., stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). Zgodnie z treścią art. 10 wymienionej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 powołanej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już co najmniej w marcu 2011 roku wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, kiedy to Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Również trafnie organy wywiodły, że właściwym czasem dla Skarżącego na złożenie wniosku o upadłość, ze względu na objęcie funkcji w dniu 19 września 2011 r. był okres dwóch tygodni po objęciu funkcji prezesa zarządu. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11). Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania fundacji, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). W związku z powyższym podnoszony w skardze fakt przebywania Skarżącego w areszcie śledczym w okresie od 13 października 2014 r. do 30 marca 2015 r. nie ma żadnego wpływu na brak winy Skarżącego, gdyż jak wskazano powyżej właściwym czasem na złożenie wniosku był październik 2011 r. W sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący pomimo wezwania przez organ pismem z dnia z dnia 17 maja 2016 r. nr 1201-S W-1.4231.10.2016.7 o przesłanie listy domniemanych wierzytelności wraz z podaniem ich wartości, majątku nie wskazał. W tym kontekście jeszcze raz należy podkreślić, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów poprzez zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w Z. o przedstawienie zabezpieczonej w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego dokumentacji Spółki. Z protokołu zabezpieczenia wynika, że zabezpieczono: segregatory z fakturami, umowy handlowe, raporty handlowe, wyciągi bankowe, dowody wpłaty, listy przewozowe. Transakcje które odzwierciedlają powyższe dokumenty powinny mieć zatem odzwierciedlenie w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych, do których Skarżący miał dostęp. W związku z powyższym informacje, o które Skarżący wnosił, tj. wykaz środków trwałych oraz ewidencja sprzedaży winny być w posiadaniu Spółki, a Skarżący jako jej prezes zarządu posiadał do nich pełny dostęp. Słusznie organ wskazał, że skoro Skarżący jako prezes zarządu nie jest w stanie wskazać wierzytelności Spółki na podstawie prowadzonej księgowości, to tym bardziej nie może wymagać tego od organów podatkowych. Podkreślić należy, że aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za długi Spółki musi wskazać fizycznie istniejący majątek, do którego Spółka posiada tytuł prawny. W ocenie Sądu wskazanie przez Skarżącego istnienie "wierzytelności względem kontrahentów Spółki", z których możliwa byłaby egzekucja, jest niekonkretne i nie mogło odnieść żadnego skutku, gdyż Skarżący nie wskazał tych kontrahentów. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nieuzasadnione byłoby przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.