I SA/Kr 1042/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1042/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skargi J.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu 4 stycznia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek J.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 24 maja 2012r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w dniu 1 czerwca 2012r. zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową, w której zasobach znajdował się ten lokal, umowę ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu. Następnie w dniu 15 czerwca 2012r. zawarł w trybie art. 908 Kodeksu cywilnego umowę dożywocia z osobą trzecią i tym samym przeniósł na nią własność tej nieruchomości. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwość: 1) czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?, 2) czy w przypadku, kiedy wnioskodawca nie uzyskał przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.)? W ocenie wnioskodawcy odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie oznacza automatycznie, że opisana na wstępie umowa stanowiła "odpłatne zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika przede wszystkim z zasady autonomii prawa podatkowego. Oceniając skutki owego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, wnioskodawca zwrócił uwagę, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, że po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu, zdaniem wnioskodawcy, po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla poparcia takiego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że jakkolwiek w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Dalej organ stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można, więc – w ocenie organu - zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Przepis nie posługuje się bowiem zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku, których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W konsekwencji organ przyjął, że skoro nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez wnioskodawcę nastąpiło w dniu 24 maja 2012r., a odpłatnego zbycia w formie umowy o dożywocie dokonano w dniu 15 czerwca 2012r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem J.M. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W uzasadnieniu przytoczono fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach oznaczonych sygnaturami akt: I SA/Ol 483/12 oraz I SA/Kr 1587/09 wspierające stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem strony stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji uchybia przepisowi art. 217 Konstytucji RP łamiąc wyrażoną bezpośrednio zasadę nullum tributum sine lege oraz zasadę praworządności i sprawiedliwości społecznej wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Rozumowanie organu wypacza pierwotny sens i zamysł umowy dożywocia, charakteryzującej się przede wszystkim funkcją alimentacyjną. Ponadto motywacja towarzysząca zamiarowi zbywcy nieruchomości, co do zapewnienia sobie utrzymania w zamian za przeniesienie własności nieruchomości oraz treść prawa dożywocia oparte są na przeświadczeniu, że przyjaźń będąca podstawą wzajemnego zaufania stron, stanowi podstawową gwarancję należytego wykonywania obopólnych praw i obowiązków. Podstawa ta stwarza po stronie dożywotnika poczucie bezpieczeństwa co do zaspokajania jego potrzeb życiowych. Tym samym uznanie dożywocia za czynność odpłatną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie narusza zasadę praworządności i sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.M. zarzucił organowi: - błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o dożywocie, a to poprzez zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy, i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za utrzymanie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości; a nadto mylne zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy, jako podstawy opodatkowania, podczas gdy nie istnieje przepis nakazujący wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, a także nie istnieją żadne zasady uwzględniające odpłatny charakter umowy dożywocia. - błędne zastosowanie art. 908 i n. Kodeksu cywilnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a to wskutek przyjęcia, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne, a ponadto pominięcie faktu, iż zbywca nie otrzymuje żadnych środków finansowych od nabywcy, a jedynie świadczenia o charakterze alimentacyjno-osobistym; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowo zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako umowy odpłatnej; - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, tj. zasad demokratycznego państwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej poprzez faktyczne odebranie możliwości zawarcia umowy dożywocia wskutek uznania, że powoduje ona negatywne konsekwencje podatkowe dla dożywotnika; - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady nullum tributum sine lege we wskazanym artykule zawartej, wskutek wywiedzenia opodatkowania w sposób pośredni. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji w kwestii charakteru umowy dożywocia z punktu widzenia jej prawnopodatkowych konsekwencji. W pierwszej kolejności podnieść należy, że umowa dożywocia stosownie do treści art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Przy czym ta jej funkcja nie wynika z więzów pokrewieństwa, czy powinowactwa, do których odnoszą się przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012r., poz.788 ze zm.). Regulacje zawarte bowiem w art. 908 – 916 Kodeksu cywilnego opierają się na umowie jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych. Wskazanie to jest o tyle istotne, że w przypadku stosunków alimentacyjnych, regulowanych przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem analizowana instytucja prawa cywilnego to nazwana umowa zobowiązująca i wzajemna. Z kolei nieodpłatność umów oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III Kodeksu cywilnego Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 104-105; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. (por. orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma sporu co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. t. 5 do art. 908 w E. Niezbecka, Komentarz do art.908 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie, że umowa dożywocia jest umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Należy również przypomnieć, że spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 Kodeksu cywilnego), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty. W rozpoznawanej sprawie odpłatny charakter umowy dożywocia co do zasady nie był kwestionowany również przez skarżącego. Natomiast spór koncentrował się wokół kwestii, czy przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia wygeneruje przychód podlegający opodatkowaniu według przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Odpłatny charakter umowy dożywocia należy zatem powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. W zakresie prawnopodatkowej oceny skutków umowy dożywocia Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd reprezentowany już w judykaturze, to jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2625/10, z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1398/11 oraz z dnia 6 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1967/11). Według tego poglądu kluczowe znaczenie ma treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z treści zacytowanych przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w tym przepisie jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony określają wartość przedmiotu umowy. Natomiast oszacowanie przez organ wartości nieruchomości stosownie do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., może nastąpić w przypadku, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie jest to spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście jednego z motywów, jaki został podniesiony przez skarżącego, a mianowicie że: "w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu." W ocenie Sądu powyższy zarzut nie był uzasadniony, albowiem spór nie dotyczył określenia wartości przedmiotu umowy, która została określona przez strony. W konsekwencji stwierdzić należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny również w znaczeniu materialnopodatkowym, a nie tylko cywilistycznym. Konstatując, można uznać, że w świetle wcześniejszych wywodów cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jakim było zapewnienie świadczeń określonych w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym trafnie organ uprawiony do udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z tych też względów należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie przepisy te mają zastosowanie. W skardze na poparcie swojego stanowiska, skarżący przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia do wyroku WSA z dnia 1 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10). Jednakże zaprezentowane w nim stanowisko nie znalazło aprobaty w sądzie drugiej instancji, gdyż NSA wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1967/11 na skutek skargi kasacyjnej organu, powyższy wyrok uchylił. Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut, że zaskarżona interpretacja w oczywisty, jawny oraz rażący sposób narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych. Dokonanie przez organ oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, różniącej się od stanowiska skarżącego i przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie uzasadnienia postawienia zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej szczególnie w sytuacji, gdy ta ocena znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście powyższych uwag nie mogą się również ostać zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, albowiem jak zasadnie stwierdził organ, opodatkowanie umowy dożywocia znajduje podstawę w przepisach prawa podatkowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.