I SA/Kr 1053/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej [...], wydanej dnia 5 lipca 2018 r. stwierdził, że stanowisko W. K., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży domów jednorodzinnych w stanie surowym jest nieprawidłowe. Jak wskazał organ, zgodnie z treścią wniosku wnioskodawczyni - zgłoszona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a będąc zarejestrowanym podatnikiem rozpoczęła na otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości budowę dwóch domów jednorodzinnych, zrealizowanych do stanu surowego ze stolarką okienną. Zgodnie z posiadanymi dokumentami księgowymi wnioskodawczyni w kolejnych deklaracjach podatkowych wykazała nadwyżkę podatku naliczonego. Domy jednorodzinne w stanie surowym ze stolarką okienną nie były przedmiotem transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które stanowiłyby źródło jakiegokolwiek przychodu dla wnioskodawczyni. Uzyskany przychód jednorazowy miał charakter incydentalny. W dacie składania wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Domy nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również nie były przedmiotem jakiejkolwiek działalności gospodarczej generującej źródło przychodów. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy przyszła sprzedaż przedmiotowych budynków jednorodzinnych stanowić będzie dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawczyni nie dojdzie do opodatkowania uzyskanego przychodu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny, przedstawiwszy w powyższy sposób stanowisko wnioskodawcy, przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa unijnego. Po ich analizie stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika podatki od towarów i usług – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej organ stwierdził, że w związku z planowaną czynnością, tj. sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że wybudowała przedmiotowe domy jednorodzinne z zamiarem ich dalszej odsprzedaży oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem budynków. Dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z okoliczności sprawy wynika że wnioskodawczyni, na działkach nr [...] i [...], wybudowała dwa domy jednorodzinne. Budowa domów jednorodzinnych została przerwana z końcem grudnia 2009 r. z uwagi na brak środków pieniężnych na dalsze finansowanie budów. Przedmiotowe budynki zostaną sprzedane w stanie niezmienionym od dnia zaprzestania budowy w grudniu 2009 r. Ponadto należy wskazać, że wnioskodawczyni nie wykorzystuje przedmiotowych budynków jednorodzinnych do jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku czy niepodlegających temu podatkowi. Budynki jednorodzinne nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. W związku z powyższym, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie również nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków, bowiem budynki te są w stanie surowym i nie były w żaden sposób wykorzystywane. W związku z powyższym czynność sprzedaży ww. budynków będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W. K. wniosła skargę na powyższą interpretację, zwracając się o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a tym samym przyjęcie, że planowana czynność ma zostać zrealizowana przez podatnika tego podatku, podczas gdy uznaniu skarżącej za podatnika sprzeciwia się fakt, że praktycznie poza sporadyczną działalnością, związaną ze sprzedażą usług nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, a w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanych budynkami w stanie surowym nie będą podejmowane żadne czynności inne, niż podejmowane przez właścicieli prywatnych nieruchomości przy próbach sprzedaży nieruchomości stanowiących ich własność, czego konsekwencją powinno być uznanie planowanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zamierzonej przez podmiot nie będący podatnikiem tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Co istotne, stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co do zasady osoby fizyczne, które sprzedają lub w inny sposób zbywają towary, stanowiące część majątku osobistego (nabytego nie w celu odsprzedaży czy wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej) nie będą podatnikami podatku od towarów i usług. Niemniej orzecznictwo sądów administracyjnych zastrzega, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości, ani to na co zamierza przeznaczonych środki pieniężne uzyskane z jej sprzedaży. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lipca 2018 r., I FSK 1986/16; z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 772/16; z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 260/16; z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK 400/17; z dnia 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1277/15). Powyższe uwagi są w znacznej mierze zbieżne z poglądem, zaprezentowanym w nieprawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 120/18), na które powołała się skarżąca w uzasadnieniu skargi. Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (sprzedaży zabudowanych nieruchomości) oraz poprzedzającego go, już zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności okoliczności związanych z budową opisanych domów prowadzą do wniosku, że wnioskodawczyni osiągnie dochód z tego przedsięwzięcia, a same domy zostały wybudowane z zamiarem odsprzedaży. Skarżąca podjęła szereg działań, aby zmaksymalizować zysk ze sprzedaży otrzymanych w darowiźnie nieruchomości. Przy zaliczaniu sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie wskazuje się np. na takie działania, jak uzbrojenie terenu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16 i z dnia 10 maja 2017 r., I FSK 1639/15) czy dopełnienie formalności, wynikających z przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (wyroki w sprawach I FSK 1986/16 i I FSK 172/16, powołane wyżej). Tymczasem skarżąca nie poprzestała na tego typu działaniach, ale rozpoczęła budowę i doprowadziła budynki do stanu surowego zamkniętego, bez drzwi wejściowych i drzwi garażowych. Nadto dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków, poczynionych na budowę. Okoliczności przedstawione we wniosku nie pozwalają przyjąć, aby te czynności zostały wykonane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Żaden element przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżąca wznosiła opisane budynki dla potrzeb własnych albo rodziny. Sama wskazała, że domy zostały wybudowane z zamiarem sprzedaży, co samo w sobie nie może być rozstrzygające (w tej mierze należy zgodzić się z tezą powołanego w skardze wyroku w sprawie I SA/Op 49/18). Kolejne aktywności, jakie skarżąca musiała podjąć w celu realizacji domów, oceniane łącznie z brakiem jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na wykorzystanie ich we własnym zakresie, dostosowania do własnych potrzeb pozwalają ocenić, że wszystkie te działania podjęte były w celu zarobkowym, cechował je pewien stopień zorganizowania, wreszcie – rozpatrywane od momentu rozpoczęcia załatwiania formalności administracyjnoprawnych, związanych z budową po doprowadzenie tejże do stanu surowego zamkniętego – cechowała je ciągłość. Organ interpretacyjny na tle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dokonał zatem właściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zarzut skargi nie znajduje zatem potwierdzenia, zaś pozostałe okoliczności sprawy pozostają poza zakresem rozpoznania Sądu z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.