I SA/Kr 1054/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant st. sekretarz sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił C. o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 w kwocie [...]zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2015 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że ww. Spółka w dniu 31 marca 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015, w którym wykazała następujące dane: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. Powyższe rozliczenie stało się przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie upoważnienia [...] z dnia 9 listopada 2016 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli i ujawnionych nieprawidłowości organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za 2015 rok poprzez: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. otrzymanej od [...] [...] B. sp. z o.o. z siedzibą w B., - zawyżenie przychodów ze sprzedaży towarów o kwotę [...]zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej dla firmy "[...]" K. sp. jawna w B.. W ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje zakupu i sprzedaży samochodu Mercedes Axor nr [...] wraz z zamontowaną na tym podwoziu zabudową [...] nie zostały faktycznie wykonane. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. C. o. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 193 § 2 i 6, poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, - art. 12, art. 15 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. W piśmie uzupełniającym z dnia 7 czerwca 2019 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał wcześniejsze zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co wypełnia przesłanki nieważności decyzji, stosownie do dyspozycji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: [...]), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ocena rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży samochodu Mercedes Axor wraz z zamontowaną na tym podwoziu zabudową. Organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 9 czerwca 2015 r. [...] Wytwórnia Maszyn Budowlanych "B." sp. z o.o. zakupiła w firmie S. Z. A. sp. z o.o. sp. komandytowa podwozie samochodu Mercedes Axor nr silnika [...] o numerze VIN [...], co dokumentuje faktura [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Następnie w dniu 30 czerwca 2015 r. [...] Wytwórnia Maszyn "B." wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy C. o. samochodu osobowego wraz z zabudową. Tego samego dnia tj. 30 czerwca 2015 r. spółka C. [...] wystawiła fakturę nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł mającą dokumentować sprzedaż tego pojazdu na rzecz spółki "R. " K. sp. jawna. Z akt sprawy wynikało dodatkowo, że w dniu 30 września 2015 r. wyżej wymieniony pojazd został przez R. sp. jawną K. sprzedany do [...] Wytwórni Maszyn "B.". Potwierdzeniem powyższej transakcji była faktura wystawiona przez [...] sp. jawna nr [...] wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że z wyjaśnień spółki C. [...] wynikało, że przedmiotowy samochód wraz z zabudową został zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży. Spółka jako sprzedawca nie była gwarantem ani samego pojazdu, jak i zabudowy, a kupujący korzystał z gwarancji producenta pojazdu, tj. Mercedes Benz [...] (zakupiony pojazd był fabrycznie nowy) oraz producenta zabudowy, tj. M. Wytwórni Maszyn B. sp. z o.o. Spółka dodała, że wykonanie dostawy pojazdu na rzecz "[...]" sp. jawna miało pozwolić na uzyskanie przez podmiot referencji jako dostawcy podobnych pojazdów niezbędnych do udziału w przetargach. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, iż w dniu 24 marca 2015 r. doszło do zawarcia Umowy Konsorcjum pomiędzy C. o., zwaną ". ", R. K. sp. jawna, zwaną "[...]" oraz [...] Wytwórnią Maszyn B. sp. z o.o., zwaną "[...]". Organ wskazał, iż bracia R. K. i M. K. są wspólnikami i członkami zarządu firmy C. o., a także są wspólnikami firmy "[...]" [...] sp. jawna. Jednocześnie firma "[...]" [...] sp. jawna jest wspólnikiem [...] Wytwórni Maszyn B., w której posiada 94% udziałów. W 2015 r. ww. podmioty wystawiły dokumenty mające obrazować obrót samochodem ciężarowym wraz z zabudową. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty miały jedynie uwiarygodnić sprzedaż, która w rzeczywistości nigdy nie nastąpiła, a fakt, że zakwestionowane faktury są fikcyjne, potwierdza szereg okoliczności szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, świadczą o tym m.in.: okoliczności podjęcia przez C. o. decyzji o zakupie i okoliczności samego zakupu pojazdu Mercedes - Benz Axor wraz z zamontowaną zabudową [...], okoliczności zakończenia procesu produkcyjnego i wydania pojazdu nabywcy, okoliczności rejestracji pojazdu ciężarowego i braku badań technicznych dla pojazdu ciężarowego wraz z zabudową, zawarcie porozumienia kompensacyjnego dotyczącego płatności za zakwestionowane faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania R. K. co do okoliczności zakupu pojazdu były ogólnikowe. Nie potrafił on bowiem podać żadnych istotnych informacji dotyczących zakupu i sprzedaży pojazdu, choć z materiału dowodowego wynikało, że osobiście uczestniczył przy zawieraniu spornych transakcji. R. K. zeznał również, że C. o. podjęła decyzję o zakupie pojazdu, ponieważ to był początek działalności Spółki a kluczowym kontrahentem [...] [...] były spółki komunalne, Spółka chciała więc zdobyć referencje jako firma sprzedająca takie pojazdy. Organ II instancji wskazał również, że z wyjaśnień [...] Wytwórni Maszyn B. sp. z o.o. wynikało z kolei, że wewnętrzne zamówienie na wykonanie demonstracyjnej zabudowy [...], szczelnej, dostosowanej do parametrów podwozia Mercedes Axor złożono już w dniu 17 lipca 2014 r. Dział przygotowania produkcji uruchomił zlecenie produkcyjne nr [...] w dniu 1 sierpnia 2014 r. na zabudowę o numerze fabrycznym 44. Proces produkcyjny zabudowy [...] był złożony, uczestniczyły w nim wszystkie wydziały produkcyjne, montaż zabudowy na podwoziu Mercedes Axor wykonał Wydział Montażu i zakończył się w dniu 8 lipca 2015 r., kiedy to dokumentem PW nr [...] zabudowę przyjęto na magazyn wyrobów gotowych. Według przedłożonych dokumentów R. K. w dniu 8 lipca 2015 r. miał dokonać odbioru pojazdu zgodnie z protokołem przekazania. Pracownik przedmiotowej spółki – A. O. dodatkowo opisał szczegółowo przebieg procesu produkcyjnego zabudowy [...] Z jego zeznań jednoznacznie wynikało, że produkcję zabudowy zakończono w dniu 8 lipca 2015 r. i w tym samym dniu zabudowa została przekazana na magazyn. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji doszedł zatem do konstatacji, iż zabudowa nie mogła być wraz z samochodem ciężarowym sprzedana i przekazana w dniu 30 czerwca 2015 r. do spółki [...] [...], bo w rzeczywistości nie została jeszcze wykonana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, że treść pisma [...] Wytwórni Maszyn B. sp. z o.o. z dnia 27 grudnia 2016r. podpisanego przez [...] wskazuje, że faktura sprzedaży na zabudowę SK5C nr [...] na podwoziu Mercedes Axor została wystawiona na polecenie Zarządu C. o., czyli 100% właścicieli spółki "[...]" [...] sp. jawna, która jest większościowym wspólnikiem [...] Wytwórnia Maszyn B. sp. z o.o. w upadłości (94% udziałów). Następnie również na polecenie większościowego wspólnika została wystawiona faktura z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] na samochód ciężarowy Mercedes Axor. Organ II instancji wyjaśnił, że dokonując analizy dokumentacji dotyczącej rejestracji pojazdu oraz dokumentacji dopuszczenia pojazdu do ruchu, organy podatkowe wykazały ponadto, iż nie przeprowadzono również badania technicznego pojazdu, które w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy było obligatoryjne. Z decyzji nr [...] z dnia 18 czerwca 2015 r. wydanej dla firmy [...] Wytwórnia Maszyn B. sp. z o.o., wynika bowiem, iż Dyrektor Transportowego Dozoru Technicznego udzielił dopuszczenia jednostkowego dla pojazdu marki Mercedes - Benz typ 950.60 nr VIN [...] Przedmiotowa decyzja dotyczyła jedynie samochodu ciężarowego o nadwoziu wymiennym. W piśmie z dnia 21 listopada 2017 r. Dyrektor Instytutu Transportu Samochodowego poinformował z kolei, że "ocenie podlegał pojazd do przewozu nadwozi wymiennych BDF; zgodnie z rodzajem nadwozia pojazd nie posiadał określonego przeznaczenia; zdemontowanie ramy pośredniej i układu do mocowania w systemie BDF oraz wykonanie zabudowy innej niż przewidziana w dokumentacji zgłoszeniowej powoduje, że pojazd powinien zostać poddany kolejnym badaniom lub w przypadku pojazdu już zarejestrowanego ocenie przez diagnostę na stacji kontroli pojazdów w trybie tzw. zmiany konstrukcyjnej pojazdu". Organ II instancji zaznaczył, iż strona nie przedstawiła informacji ani żadnego dowodu na okoliczność kolejnego badania technicznego pojazdu wraz z zabudową. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z materiałów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w B. wynikało, że w dniu 24 czerwca 2015 r. dokonano czasowej rejestracji pojazdu marki Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] W tym samym dniu po zarejestrowaniu samochodu dokonano również ubezpieczenia według polisy [...] w firmie W.. W dniu 2 lipca 2015 r. wydano decyzję o stałej rejestracji pojazdu Mercedes Benz, wydano dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne. W dokumentach tych brak jakiejkolwiek informacji na temat zabudowy i zmiany przeznaczenia pojazdu. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 30 września 2015 r. [...] Wytwórnia Maszyn B. sp. z o.o., C. o. oraz [...] [...] sp. jawna zawarły porozumienie dotyczące kompensacji zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że pomimo zapisów na fakturze o sposobie i terminie zapłaty, tj. 7 lipca 2015 r. i 14 lipca 2015 r. nie dokonano zapłaty za przedmiotowy pojazd. Organ odwoławczy ustalił, że spółka C. o. nie wnioskowała do [...] Wytwórni Maszyn B. o przedłużenie terminu zapłaty za przedmiotowy pojazd. Dopiero w dniu 30 września 2015 r. pomiędzy spółkami [...] Wytwórnia Maszyn B., "[...]" [...] sp. jawna i C. o. zostało zawarte Porozumienie Kompensacyjne, z którego wynikało, że: [...] Wytwórnia Maszyn B. reguluje zobowiązania wobec spółki [...], [...] sp. jawna reguluje zobowiązania wobec [...] [...], a [...] [...] reguluje zobowiązania wobec [...] Wytwórni Maszyn w B.. Poza tym dalsza analiza przedmiotowego porozumienia wykazała, iż strony uzgodniły, że jednocześnie zrzekają się roszczeń o zapłatę odsetek oraz ustalają, że wymagalność wierzytelności nie ma wpływu na skuteczność umorzenia zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., powyższe zeznania, wyjaśnienia i wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom, sposób wystawiania faktur "na polecenie" jednoznacznie wskazują na fikcyjny charakter obrotu samochodem ciężarowym i dowodzą, że pomiędzy podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ II instancji podkreślił, iż za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać sytuację, w której [...] Wytwórnia Maszyn B. w dniu 30 czerwca 2015 r. sprzedaje pojazd spółce [...] [...] za kwotę netto [...] zł, po czym po 3 miesiącach, 30 września 2015 r. kupuje ten sam pojazd od "[...]" [...] sp. jawna za kwotę o [...] zł większą, choć w pojeździe nie dokonano żadnych zmian i modyfikacji. Wskazana zabudowa ostatecznie została sprzedana przez [...] Wytwórnię Maszyn B. do firmy Komunalik B. P.. Natomiast samochód ciężarowy Mercedes Benz Axor (bez zabudowy) [...] Wytwórnia Maszyn B. sprzedała ponownie w dniu 18 lutego 2016 r. do firmy "[...]" [...] sp. jawna. W dalszej kolejności, ustosunkowując się do zarzutów Spółki, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie daje prawa do uznania dokonanych przez podatnika czynności jako fikcyjnych lub pozornych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych jako elementu stanu faktycznego. Dla oceny wiarygodności faktury lub innego dokumentu, jako dowodu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej, istotne znaczenie mają nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Samo tylko wystawienie faktury lub innego dokumentu nie jest dowodem, że usługa została wykonana bądź też doszło do przeniesienia rzeczy. Organ II instancji podkreślił, iż w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje realnej transakcji gospodarczej pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami nie może jednocześnie stanowić podstawy rozliczenia podatkowego. Organ odwoławczy przypomniał, że aby faktura mogła stanowić podstawę do zaliczenia wykazanych w niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, musi to być czynność rzeczywista. Tym samym skoro nie doszło do faktycznego zakupu samochodu wraz z zabudową, to w ocenie organu II instancji nie może on być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a w związku z tym faktura mająca odzwierciedlać jego sprzedaż również nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można jej uznać za przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., o fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczą następujące okoliczności: nie zawierano żadnej pisemnej umowy zakupu i sprzedaży, zamówienie na wykonanie zabudowy było w formie ustnej; zbieżność dat zakupu i sprzedaży pojazdu, tj. 30 czerwca 2019 r.; celem zakupu samochodu przez Spółkę [...] było uzyskanie referencji niezbędnych do udziału w innych przetargach; pojazd został zarejestrowany 25 czerwca 2015 r., tj. parę dni przed transakcją jako samochód ciężarowy (bez zabudowy); w dniu wystawienia spornych faktur, tj. 30 czerwca 2015 r. zabudowa nie została jeszcze wykonana, produkcja zakończyła się dopiero 8 lipca 2015 r.; brak informacji o badaniu technicznym na stacji diagnostycznej, w związku ze zmianą przeznaczenia pojazdu; brak zapłaty za wystawione faktury (strony transakcji podpisały porozumienie kompensujące wzajemne rozliczenia); powrót samochodu do [...] Wytwórni Maszyn B. sp. z o.o. (nabycie pojazdu 30 września 2015 r.). Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę, podjął wszelkie niezbędne działania celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w toku postępowania podatkowego zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wskazał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwracał się o złożenie wyjaśnień zarówno przez spółkę [...], jak i podmioty, z którymi ona współpracowała. Z kolei wszelkie zgłaszane przez podatnika w toku postępowania uwagi i zastrzeżenia znalazły odpowiedź w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Poszczególne dowody zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności zachodzących pomiędzy nimi, zaś efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Wyjaśniono również, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zdaniem organu, zgromadzone na tą okoliczność dowody, a w szczególności przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych wykazało nierzetelność prowadzonych przez C. o. ksiąg rachunkowych za 2015 rok w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenia przychodów ze sprzedaży o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatku oraz przychodu ze sprzedaży, na podstawie dokumentów, które nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zasada in dubio pro tributario dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadzając w sposób prawidłowy proces wykładni przepisów ustawy podatkowej doszedł finalnie do dwóch różnych wyników wykładni, które powinien był przyjąć albo przyjął za tak samo poprawne (co oznacza, że zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ustawy). Rozbieżności interpretacyjne mogą więc dotyczyć stanu prawnego, a nie ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie natomiast kwestią sporną nie jest wykładnia przepisu prawa podatkowego, ale ustalenia stanu faktycznego, a dokładnie fikcyjność faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy i zgromadzony materiał dowodowy jest pełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Faktury wystawione przez [...] Wytwórnię Maszyn B. sp. z o.o. jak i C. o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu księgowego. Tym samym zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatku udokumentowanego nierzetelną fakturą nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, a ponieważ towar wymieniony na nierzetelnej fakturze nie był faktycznie przedmiotem dalszej sprzedaży, w związku z tym faktura mająca potwierdzić jego sprzedaż również nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać tej sprzedaży za przychód podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy uznał zatem, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował powyższe przychody i koszty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 w kwocie [...]zł. Organ II instancji zauważył również, że Spółki C. o. w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2015 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Kwota ta została w całości uregulowana przez Spółkę w dniu 4 maja 2017r. W związku z powyższym zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., C. o. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co wypełnia przesłanki nieważności decyzji, stosownie do dyspozycji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w związku z czym naruszono: - art. 193 § 2 i 6, poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika. 2. Przepisów prawa materialnego: - art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, - art. 12, art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: [...]), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżąca Spółka, wskazując na powyższe uchybienia prawa procesowego i materialnego, uzasadniła przedstawione zarzuty, dotyczące naruszenia przez organy obydwu instancji ww. przepisów prawa, przede wszystkim polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy obydwu instancji i zasadniczo powielając argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy, stanowi legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i w takim przypadku płatności gotówką mają znaczenie. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw towarów, to w takim przypadku, z omówionych już powyżej względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takich dowodów strona skarżąca nie dostarczyła, jak również dowodów takich nie ujawniono w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przed organami obu instancji. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to brak podstaw do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawcy nie byli dostawcami towarów albo wykonawcami usług w nich wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1505/11). Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 czerwca 2015 r. [...] Wytwórnia Maszyn Budowlanych "B." sp. z o.o. zakupiła w firmie S. Z. A. sp. z o.o. sp. komandytowa podwozie samochodu Mercedes Axor nr silnika [...] o numerze [...], co dokumentuje faktura [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Następnie w dniu 30 czerwca 2015 r. [...] Wytwórnia Maszyn "B." wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy C. o. samochodu osobowego wraz z zabudową. Tego samego dnia, tj. 30 czerwca 2015 r. spółka [...] [...] wystawiła fakturę nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł mającą dokumentować sprzedaż tego pojazdu na rzecz spółki "[...]" [...] sp. jawna. W treści faktury widniej wpis "samochód ciężarowy Mercedes Axor z zamontowaną zabudową [...] nr [...]". Z akt sprawy wynika również, że w dniu 30 września 2015 r. wyżej wymieniony pojazd został przez [...] sp. jawna [...] sprzedany do [...] Wytwórni Maszyn "B.". Potwierdzeniem powyższej transakcji jest faktura wystawiona przez [...] sp. jawna nr [...] wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również wzajemne powiązania osobowe Spółek biorących udział ww. transakcjach. Wspólnikami i członkami zarządu firmy C. o. są bowiem R. K. i M. K. (prywatnie bracia), którzy są także wspólnikami firmy "[...]" [...] sp. jawna. Z kolei firma "[...]" [...] sp. jawna jest wspólnikiem [...] Wytwórni Maszyn "B.", w której posiada 94% udziałów. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu 24 marca 2015 r. doszło pomiędzy tymi trzema spółkami do zawarcia Umowy Konsorcjum, a w dniu 30 września 2015 r. spółki te zawarły porozumienie dotyczące kompensacji zobowiązań. Z treści tego porozumienia wynika, że [...] Wytwórnia Maszyn B. reguluje zobowiązania wobec spółki [...], [...] sp. jawna reguluje zobowiązania wobec [...] [...], a [...] [...] reguluje zobowiązania wobec [...] Wytwórni Maszyn w B.. Spółki uzgodniły także, że zrzekają się roszczeń o zapłatę odsetek oraz ustalają, że wymagalność wierzytelności nie ma wpływu na skuteczność umorzenia zobowiązania. Z akt sprawy wynika również, że pomimo zapisów na fakturze o sposobie i terminie zapłaty, tj. 7 lipca 2015 r. i 14 lipca 2015 r., przed zawarciem ww. porozumienia kompensacyjnego, nie dokonano zapłaty za przedmiotowy pojazd. Zdaniem Sądu, nie można także pominąć złożonych w toku postępowania zeznań A. O. - pracownika [...] Wytwórni Maszyn B. sp. z o.o. W dniu 17 maja 2018 r. zeznał on, że produkcję zabudowy zakończono w dniu 8 lipca 2015 r. w tym dniu zabudowa została przekazana na magazyn. Tym samym rację mają organy podatkowe, że zabudowa ta nie mogła być wraz z samochodem ciężarowym sprzedana i przekazana w dniu 30 czerwca 2015 r. do spółki [...] [...], gdyż w tym dniu nie została ona jeszcze wykonana. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że o fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczą również okoliczności związane z rejestracją pojazdu. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 czerwca 2015 r. dokonano czasowej rejestracji pojazdu marki Mercedes Benz [...] o numerze rejestracyjnym [...] W tym samym dniu dokonano również ubezpieczenia według polisy [...] w firmie W.. Następnie w dniu 2 lipca 2015 r. wydano decyzję o stałej rejestracji pojazdu Mercedes Benz, wydano dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne. W dokumentach tych brak jest jednak jakiejkolwiek informacji na temat zabudowy i zmiany przeznaczenia pojazdu. Brak jest też informacji o badaniu technicznym przeprowadzonym w związku ze zmianą przeznaczenia pojazdu. W ocenie Sądu, rację ma organ II instancji, że powyższe okoliczności potwierdzają fikcyjny charakter obrotu samochodem ciężarowym i dowodzą, że pomiędzy podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. W żaden sposób nie można racjonalnie uzasadnić transakcji sprzedaży przez [...] Wytwórnię Maszyn "B." w dniu 30 czerwca 2015 r. pojazdu spółce [...] [...] za kwotę netto [...] zł, by następnie w dniu 30 września 2015 r. MWM "B." kupiło ten sam pojazd od "[...]" [...] sp. jawna za kwotę o [...] zł większą, mimo, że w pojeździe tym nie dokonano żadnych zmian i modyfikacji. Tym samym przedmiotowy pojazd "zatoczył" koło "wychodząc" z MWM "B." Sp. z o.o. w dniu 30 czerwca 2015 r. by następnie w dniu 30 września 2015 r. wrócić do tej Spółki za cenę jednak już wyższą niż ta, za którą został wcześniej sprzedany. Należy również zauważyć, że wskazana zabudowa została sprzedana przez [...] Wytwórnię Maszyn B. do firmy Komunalik B. P.. Natomiast samochód ciężarowy Mercedes Benz Axor (bez zabudowy) [...] Wytwórnia Maszyn B. sprzedała ponownie w dniu 18 lutego 2016 r. do firmy "[...]" [...] sp. jawna. Podsumowując w ocenie Sądu w świetle przywołanych powyżej istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że strona skarżąca zawyżyła deklarowane koszty uzyskania przychodów poprzez niezasadne ujęcie kwoty netto w wysokości [...] zł oraz zawyżyła przychód ze sprzedaży towarów o kwotę [...]zł, co zostało udokumentowane fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że transakcje objęte spornymi fakturami VAT nr [...] oraz [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie organy obu instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznały, iż wydatku udokumentowanego nierzetelną fakturą nr [...] nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Podobnie słusznie organy podatkowe przyjęły, iż skoro towar wymieniony na wskazanej fakturze nie był w rzeczywistości przedmiotem transakcji, to nie mógł on być równocześnie przedmiotem dalszej sprzedaży. W związku powyższym faktura [...] mająca potwierdzać jego sprzedaż przez stronę skarżącą jako nie dokumentująca rzeczywistego zbycia, nie mogła być podstawą, ani też dowodem dla ustalenia przychodu, o którym mowa w art.12 u.p.d.o.p. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że są one niezasadne. Nie ma racji skarżąca Spółka, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 168/13, LEX nr 1310320). W judykaturze zwraca się także uwagę, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Zważywszy na znaczenie ksiąg podatkowych wykazanie przesłanek ich nierzetelności musi nastąpić w postępowaniu podatkowym nie budzącym żadnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1598/13, LEX nr 1590708 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że prowadzone przez skarżącą Spółkę księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, gdyż ujęto w nich faktury nr F/51/15 oraz FS/1/06/2015/S z dnia 30 czerwca 2015 r., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dotyczyły one bowiem transakcji sprzedaży samochodu wraz z zamontowaną zabudową, która nie miała miejsca. Okoliczności potwierdzające fikcyjność przedmiotowej transakcji zostały opisane powyżej i nie ma potrzeby ponownego ich przytaczania w tym miejscu. Rację mają organy podatkowe, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają warunku rzetelności. Dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje koszt, którego nie poniesiono, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowi podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Instytucjonalną podstawę prawną dla decyzji organu I instancji stanowił przepis art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie strona skarżąca zawyżyła deklarowane koszty uzyskania przychodów oraz zawyżyła przychód ze sprzedaży towarów, co uprawniało organy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego, które organy przywołały i prawidłowo zastosowały w kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięciach. Nie można więc podzielić zarzutu strony skarżącej, iż wydane zostały one bez podstawy prawnej . Nie doszło także w niniejszej sprawie do naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Równocześnie organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.