II FSK 1505/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 470/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 470/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż w 2007 r. A. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, wystawione przez M. T. działającego pod nazwą F.H.U. "R.", dotyczące nabycia oleju napędowego w kwocie 147 638 zł. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 47 800 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 5 marca 2010 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Jak podkreślił organ odwoławczy, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działalność firmy "R." M. T. polegała jedynie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podniesiono, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział III Karny z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt [...], M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy "R.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania M. T. zeznał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa, nie był obecny przy żadnej dostawie paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło (nie znał dostawców), nie odbierał należności za paliwo, podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty i czyste kartki papieru. Organ odwoławczy stwierdził, że eksponowane w odwołaniu twierdzenie, że paliwo było faktycznie dostarczane, nie jest wystarczające wobec braku wykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest bowiem to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w sytuacji gdy zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur zakupu VAT za 2007 r., na których wystawcą była firma "R.". W tych okolicznościach organ ustalił dochód Strony na podstawie ksiąg podatkowych, ale po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków, bowiem organ nie zakwestionował całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez firmę "R." i wyłączając z kosztów wydatki z nich wynikające, obliczył należny podatek, odstępując tym samym od szacowania podstawy opodatkowania. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f., że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, Strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "R." M. T. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu wejścia przez Skarżącego w posiadanie paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, ani też związku tych wydatków z uzyskanym przychodem. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R." M. T. było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa Skarżącemu nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienia M. T. są logiczne, wynikający z tych zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują one potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, A. B. paliwo otrzymywał, chociaż nie wiadomo na jakich warunkach i od kogo. Organy podatkowe opierając na swe ustalenia faktyczne na tych zeznaniach nie naruszyły treści art. 191 O.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo podjęły bowiem działania w celu bezpośredniego przesłuchania podatnika (nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony) oraz przesłuchania w charakterze świadka kierowcy zatrudnionego przez A. B., ale ten jako ojciec strony również odmówił składania zeznań, jednak zebrane zostały dowody w postaci dokumentów (sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu Regulacji Energetyki) i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy R. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych (zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p.). W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W oparciu o te dowody ustaliły, że Skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bezsporne jest, iż Skarżący wszedł w posiadanie paliwa i wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie jest wiadome i nie jest wykazane, jak wszedł w to posiadanie, na jakich warunkach i od kogo. Poza spornymi fakturami nie ma bowiem innych dowodów na poniesienie przez skarżącego spornych kosztów. Sąd nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, 3, 4 i 5 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, – art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, – art. 106 § 3 poprzez nie dopuszczenie z urzędu dowodu złożonego na rozprawie w postaci zestawienia zakupu paliwa i sprzedaży usług transportowych u podatnika w 2007 r., 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: – poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na olej napędowy do kosztów uzyskania przychodów, – poprzez błędną wykładnię § 11 ust 1 i 3, § 12 ust. 1 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów, – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i art. 23 § 2 O.p. w związku z niezastosowaniem art. 24 b ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, 124 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 oraz 194 § 1 i 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Skarżącego decyzje organów podatkowych naruszają przepisy postępowania i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ustalenie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez Skarżącego od firmy F.H.U. "R." M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami i zostało wprowadzone do obrotu - pochodziło (jakoby) z bliżej nieokreślonego źródła, nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Skarżący nabywał paliwo od wskazanego podmiotu, co jednoznacznie potwierdzają faktury wystawiane przez ten podmiot. Organy, poza zeznaniami złożonymi przez kontrahenta M. T. w postępowaniu karnym, nie posiadają jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko prezentowane w decyzjach oraz zaskarżonym wyroku. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Skarżący działał w dobrej wierze i podjął szereg czynności zmierzających do prawidłowej oceny kontrahenta. Podmiot ten był bowiem zarejestrowanym przedsiębiorcą, a Strona nie była nie była jedyną która nabywała paliwo od firmy F.H.U. "R." M. T. W ocenie Skarżącego zeznania M. T. należy uznać za niewiarygodne, zwłaszcza że nie są one wewnętrznie spójne, a podejrzany w toku postępowania karnego może kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane pytania i nie ponosi odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy. Nie można czynić Skarżącemu zarzutu, skoro działał w zaufaniu do danych ujawnionych w ewidencji działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie podejrzanego nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami (fakturami). Zdaniem Skarżącego, art. 181 O.p. nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego materiałów z akt postępowania karnego. Nie jest również zgodne z obowiązującymi przepisami stwierdzenie Sądu, jakoby w postępowaniu podatkowym nie obowiązywała zasada bezpośredniości. Należy bowiem uznać, że uchybienie tej zasadzie może mieć miejsce jedynie w przypadkach wyjątkowych, np. w przypadku, gdy wyrok w sprawie karnej bezpośrednio podmiotowo i przedmiotowo dotyczy strony postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie takiego związku nie ma, wobec czego opieranie się na materiale dowodowym pochodzącym z postępowania karnego nie może mieć miejsca. Powyższa wadliwość w przeprowadzeniu postępowania dowodowego – w jego ocenie – narusza art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., co stanowi podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak podkreślił Skarżący, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą zamierzały udowodnić. W rozpoznawanej sprawie dokonano – wbrew art. 187 § 1 O.p. – dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 194 § 1 i 3 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, czego w niniejszej sprawie nie dokonano. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia skąd paliwo faktycznie pochodziło. W ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, 3, 4 i 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, w której organy podatkowe bezpodstawnie pozostawiły po stronie sprzedaży nie kwestionowaną wielkość obrotu wynikającą ze świadczonych przez podatnika usług transportowych, natomiast bezpodstawnie skorygowały wartość zakupu oleju napędowego niezbędnego do świadczenia tych usług. Nieprzeprowadzenie przez organ postępowania celem ustalenia ilości zakupionego oleju napędowego, niezbędnego do świadczenia usług transportowych narusza zasady postępowania określone art. 121 § 1, art. 124, art. 123 § 1, art. 187 § 1, a w konsekwencji art. 191 O.p. Organ, stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych, winien zastosować art. 23 § 3 O.p. dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, nie zaś odstąpić od oszacowania, albowiem zebrany w sprawie materiał na to nie pozwala. Powołując się na orzecznictwo administracyjne należy podnieść, że wadliwe wystawienie faktury nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli został on faktycznie poniesiony i służył osiągnięciu przychodu. Powołując się na art. 23 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonym wyroku naruszono również wskazane w petitum przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 24 b ust. 1 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, w szczególności, że faktu poniesienia wydatku organ podatkowy nie kwestionuje. Nabycie towaru, którego ilość i wartość nie jest kwestionowana przez organ podatkowy w treści decyzji, winna stanowić podstawę do uznania kwot wynikających z faktur jako kosztu uzyskania przychodów - art. 22 p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji naruszył również postanowienia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie dopuszczenie z urzędu dowodu złożonego na rozprawie przez Skarżącego w postaci zestawienia zakupu paliwa i sprzedaży usług transportowych w 2007 r. na okoliczność zużycia w całości zakupionego paliwa w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie dopuścił dowodu z dokumentu mimo, że był on niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2013 r. Strona uzupełniła skargę kasacyjną "poprzez wskazanie dodatkowych zarzutów". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącego na zakup oleju napędowego. Jak uznał Sąd pierwszej instancji, faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, pochodziły bowiem od wystawcy, który nie mógł sprzedać tego towaru (co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym w sprawie karnej). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 p.d.o.f.). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Ponadto, zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Organy podatkowe słusznie wobec tego przyjęły, że to na Skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro – według Skarżącego – poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że faktury VAT wystawione przez M. T. działającego pod nazwą F.H.U. "R." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział III Karny z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt [...], M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy "R.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania M. T. zeznał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa, nie był obecny przy żadnej dostawie paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło (nie znał dostawców), nie odbierał należności za paliwo, podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty i czyste kartki papieru. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Bez wątpienia zatem przedstawione przez Skarżącego faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia. Jak wskazano powyżej, skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skarżący dowodów takich nie przedstawił. Jak bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, podatnik odmówił składania zeznań (a tym samym nie ujawnił od kogo, kiedy i na jakich warunkach nabywał paliwo), w "zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej" (k. 334 akt podatkowych) twierdził, że sprzedawcą paliwa był M. T., a na etapie postępowania odwoławczego nie wypowiedział się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 462 akt podatkowych). W tym przedmiocie za bezzasadny należy ponadto uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu złożonego na rozprawie w postaci zestawienia zakupu paliwa i sprzedaży usług transportowych u podatnika w 2007 r. Dokument ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro nie odnosił się do żadnej konkretnej transakcji, nie wskazywał od kogo, kiedy i na jakich warunkach Strona nabywała paliwo. Ponadto, jak wskazał sam Skarżący w piśmie dołączonym do tego zestawienia (k. 75 akt sądowych), miało ono potwierdzać "rzeczywistość transakcji zakupu oleju napędowego od firmy M. T.". Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA). Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierających analogiczną argumentację, jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu. W kontekście powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, 3, 4 i 5 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania oraz zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się dodatkowo do wskazanego w petitum skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności przedstawiono w nim stan sprawy w sposób odpowiadający przebiegowi postępowania udokumentowanemu w aktach administracyjnych sprawy. Uzasadnienie zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wystarczające, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06, CBOSA). Ponadto, trzeba jednak mieć na względzie, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi również spełniać kryterium "istotnego wpływu na wynik sprawy". To na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek wykazania, że gdyby do tych naruszeń nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie brak było również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko dotyczące braku podstaw do szacowania kosztów, w zbliżonym stanie faktycznym, zaprezentowane w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 (CBOSA). Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 p.d.o.f.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Jak już wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, w tym również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie jedynie należy wskazać, że ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają tylko te z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały zgłoszone w terminie, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Po tym terminie – stosownie do art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. – strona może już tylko skutecznie przedstawiać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., II FSK 1460/11, CBOSA). Z tych względów nie mogą być obecnie oceniane zarzuty podniesione przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 13 marca 2013 r. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a.