II FSK 1460/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 373/10 w sprawie ze skargi P. S. A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 373/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 25 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W złożonym w dniu 30 listopada 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka P. L. (dalej: "Spółka") podała, iż prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w ramach tej działalności nieodpłatnie udostępnia pomieszczenia i urządzenia techniczne związkom zawodowym działającym w Spółce zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 55, poz. 234 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o związkach zawodowych" oraz zalicza przedmiotowe koszty do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy postępuje prawidłowo uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów koszty związane z udostępnianiem nieodpłatnie pomieszczeń i urządzeń technicznych? Zdaniem Spółki, postępowanie takie jest prawidłowe, skoro obowiązek nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń i urządzeń technicznym związkom zawodowym wynika z art. 33 ustawy o związkach zawodowych. Ponadto w opinii Spółki, pomoc dla organizacji związkowych jest bezpośrednio związana z funkcjonowaniem zakładu pracy, jest bowiem konsekwencją zatrudniania pracowników. Minister Finansów na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną i samorządową organizacją ludzi pracy, powołana do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, pracodawca jest obowiązany na warunkach określonych w umowie udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zapewnia związkom zawodowym nieodpłatnie pomieszczenia (i urządzenia techniczne) zgodnie z art. 33 ustawy o związkach zawodowych i zalicza związane z tym koszty do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o związkach zawodowych nie przewiduje, która ze stron, pracodawca czy też organizacja związkowa, ma ponosić koszty związane ze wskazanymi wyżej świadczeniami. Jednakże dobrowolne, nieodpłatne przyznanie świadczeń nie może stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, a tym samym przerzucenia obciążeń z tego tytułu na Skarb Państwa. Wymienione koszty, ponoszone przez Spółkę, są ponoszone na rzecz funkcjonowania związków zawodowych, a więc nie służą działalności Spółki. Oceniając ponoszone przez Spółkę wydatki pod kątem ich celowości wskazano, że pomiędzy tymi wydatkami a osiągnięciem przychodu nie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku wpływa na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te wprost dotyczą funkcjonowania związków zawodowych postrzeganych jako niezależne w swojej działalności statutowej od pracodawców. Fakt ten wprost wynika z regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych. Jednak decyzja w zakresie nieodpłatnego udostępnienia na rzecz zakładowej organizacji związkowej pomieszczeń biurowych, jak również urządzeń technicznych nie skutkuje uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te nie spełniają bowiem przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu przy ocenie prawnej okoliczności stanu faktycznego wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. pomimo tego, iż okoliczności te wypełniają hipotezę normy prawnej w nim wyrażonej. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka wskazała między innymi na prymat wykładni językowej aktów normatywnych. Brak jest, w ocenie skarżącej, uzasadnionych powodów, aby zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie definiować przez pryzmat jakiś innych kryteriów (na przykład związku przyczynowo – skutkowego). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał na fakt połączenia P. L. sp. z o. o. ze Spółką P. L. S.A. w L. (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Zarzuty skargi uznał za nieusprawiedliwione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji prawidłowo oddaje istotę problemu braku podstaw - w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń i urządzeń biurowych związkom zawodowym w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 33 ustawy o związkach zawodowych. W ocenie organu sam zamiar (jako cel) poniesienia przez nią kosztów z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania statutowych zadań związków zawodowych, nie wyczerpuje bowiem dyspozycji tego przepisu. Jego wykładnia nie pozwala na swoiste zerwanie związku pomiędzy kategorią kosztów i odpowiadającym im przychodom. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się, na podstawie art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznania skargi oraz na podstawie art. 209 w zw. z art. 210 §1 p.p.s.a. zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przez Sąd: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie ze względu na dokonanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy z naruszeniem przez Ministra Finansów przepisu prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że zawiera ona nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, dokonaną z naruszeniem interpretowanego przez Ministra Finansów przepisu prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. oraz pomimo tego, że naruszenie prawa przez Ministra Finansów poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji – zgodnie z dyspozycją normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. – obligowało Sąd do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji; 3) art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię – w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p oraz w świetle art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP polegająca na niestwierdzeniu przez Sąd, iż zakres hipotezy normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. obejmuje koszty, przy poniesieniu których podatnikowi przyświecał zamiar zachowania swojego źródła przychodów podatkowych, choćby obiektywnie ich poniesienie nie mogło doprowadzić do osiągnięcia przez podatnika przychodów podatkowych, których to kosztów poniesienie – racjonalne, z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych, oceniając – obiektywnie może doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego przez podatnika celu (skutku), a polegającą jedynie na błędnym stwierdzeniu przez Sąd, iż wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. "nie pozwala na swoiste zerwanie związku pomiędzy kategorią kosztów i odpowiadających im przychodów (nawet przy szerokim rozumieniu tego ostatniego pojęcia)", co doprowadziło Sąd do bezpodstawnego zawężenia hipotezy normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, konsekwencją czego było bezpodstawne stwierdzenie, iż w okolicznościach stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji w odniesieniu do "kosztów związanych z udostępnieniem nieodpłatnie pomieszczeń i urządzeń technicznych związkom zawodowym" nie mógłby znaleźć zastosowania przepis art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zaś ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa i nie narusza interpretowanego przepisu prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.; 4) naruszeniu przez Sąd przepisu art. 146 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 135 p.p.s.a oraz w zw. z a contrario art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w wyroku rozstrzygnięcia w zakresie wniosków zamieszczonych w pkt 2 skargi z dnia 31 marca 2010 r. W piśmie z dnia 4 lipca 2011 r. Spółka przedstawiła uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przywołując dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, iż Sąd błędnie interpretując znaczenie tej normy nie pozwolił na zerwanie związku między kategorią kosztów i odpowiadającym im przychodom, a posługiwanie się kryterium pozanormatywnym związku przyczynowo-skutkowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dodatkowo Spółka wskazała, że ustawodawca w treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia oceny kosztotwórczego charakteru wydatków od kryteriów dobrowolności/niedobrowolności, odpłatności/nieodpłatności, a powoływanie ich oznacza dokonanie wykładni contra legem. W piśmie przywołano również obowiązki pracodawcy w stosunku do organizacji zrzeszających pracowników, zawarte w Konwencji nr 98 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej stosowania zasad prawa organizowania się i rokowań zbiorowych. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2011 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 w zw. z art. 91 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych bezpośrednio stosowanych (Konwencji nr 87 i 98 Międzynarodowej Organizacji Pracy) oraz art.141 § 4 i art.146 § 2 w zw. z art. 135 i a contrario art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w wyroku rozstrzygnięcia w zakresie wniosków zamieszczonych w punkcie 2 skargi z 31 marca 2010 r. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają tylko te z jej zarzutów, które zostały zgłoszone w terminie, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Po tym terminie strona może już tylko skutecznie przedstawiać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.). Z tych względów nie może być obecnie oceniany zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. zw. z art. 135 i a contrario art.134 § 1 p.p.s.a. oraz zarzut uchybienia art. 87 w zw. z art. 91 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych bezpośrednio stosowanych (Konwencji nr 87 i 98 Międzynarodowej Organizacji Pracy). W przypadku tego ostatniego już tylko marginalnie należy podnieść, że dalece odbiega on od doskonałości - strona wskazała jako naruszone całe akty prawne, co nawet w przypadku zgłoszenia zarzutu w terminie ustawowym do złożenia skargi kasacyjnej uniemożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego. Zarzuty podlegające rozpoznaniu jako zgłoszone w terminie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych. Część z nich, dotyczących naruszenia przepisów postępowania powiązana jest z zarzutami naruszenia prawa materialnego- naruszenie art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. strona skarżąca wiąże bowiem z naruszeniem prawa materialnego i wywodzi, że Sąd zastosował niewłaściwy środek kontroli. Ocena zasadności tych zarzutów musi być zatem dokonana łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Trzeci z zarzutów procesowych to zarzut naruszenia art.146 § 2 w zw. z art. 135 i a contrario art. 134 § 1 p.p.s.a. Mimo dwukrotnego uzupełniania uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzutu tego nie umotywowano. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.) nie może zastępować strony w przedstawianiu powodów, które w jej ocenie skutkują uznaniem, że doszło do uchybienia wskazanym w podstawach kasacyjnych przepisów. Do tego zarzutu może się zatem odnieść tylko w takim zakresie, jaki wynika z jego opisu, zawartego przy wskazaniu podstawy skargi kasacyjnej. Strona skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie zamieścił w wyroku rozstrzygnięcia w zakresie wniosków zawartych w punkcie drugim skargi. Wnioski te dotyczyły stwierdzenia przez sąd, stosownie do art.146 § 2 p.p.s.a., uprawnienia strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z udostępnieniem związkom zawodowym pomieszczeń i urządzeń technicznych bądź istnienia uprawnień, o których mowa w art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.), wynikających z przyjętego przez nią stanowiska. Zarzut ten jest bezzasadny. Skoro Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, to tym samym orzekł w zakresie wszystkich jej żądań. Z uzasadnienia skargi wynika, że uznał interpretację za zgodną z prawem, a więc tym samym przyjął, że stronie nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udostępnieniem lokali i urządzeń technicznych związkom zawodowym. Niezrozumiałe jest powołanie się na art.135 p.p.s.a. (w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji wydawana jest tylko interpretacja, organ interpretacji nie wydaje w nim innych aktów ani nie dokonuje innych czynności) i art. 134 § 1 p.p.s.a. a contrario. Ponadto nie można zapominać, że jeżeli w ocenie strony sąd nie orzekł o całości skargi bądź nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które winien był zamieścić z urzędu, to może ona w terminie dwóch tygodni od doręczenia wyroku z urzędu, a gdy takiego obowiązku nie było – w terminie 14 dni od ogłoszenia wyroku- żądać jego uzupełnienia (art.157 § 1 p.p.s.a.). Wniosku takiego strona nie złożyła, a kwestionując obecnie zupełność wyroku zdaje się kwestionować w istocie jego uzasadnienie i rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art.15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 217, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust.1 Konstytucji RP. Przede wszystkim nie było tu podstaw do orzekania bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji, skoro kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są wprost w ustawie podatkowej, zawierającej m.in. w art. 7 ust. 2 definicję dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w art.15 ust.1 – regulację dotyczącą warunków uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Niezrozumiałe w ogóle jest odwołanie się do art. 178 ust. 1 Konstytucji, dotyczącego niezawisłości sędziowskiej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spór w tej sprawie dotyczy przede wszystkim rozumienia użytego w przepisie wyrażenia "w celu" . W ocenie strony skarżącej zwrotu tego nie można pojmować tak, jak czyni to Sąd pierwszej instancji i organ interpretujący jako związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem, takiego warunku nie formułuje bowiem wprost ustawa podatkowa. Wydaje się jednak, że zarówno Sąd, jak i strona skarżąca, rozumieją ten zwrot tak samo. O uznaniu danego kosztu za koszt uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, można uznać, że zamiar ten ma cechę realności i o ile okoliczności te wskazują, że potencjalnie i obiektywnie koszt ten powinien był przyczynić się do uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Jeżeli cel ten nie zostanie osiągnięty, ale działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania, będą one kosztem uzyskania przychodów. Pogląd taki można uznać za ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie (por. A.Gomułowicz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012,s. 463-466, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia14 grudnia 2012r., II FSK 996/11, LEX nr 1244941, z dnia 23 października 2012r., II FSK 484/11, LEX nr 1232535,z dnia 2 sierpnia 2012r., II FSK 41/11, LEX nr 1218687). Spór w tej sprawie dotyczył właśnie tego, czy koszty poniesione w związku z udostępnieniem lokalu i urządzeń technicznych związkom zawodowym, działającym na terenie przedsiębiorstwa skarżącej mogą być uznane za mogące potencjalnie i obiektywnie przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Strona skarżąca wywodziła, że skoro działanie związków zawodowych w przedsiębiorstwie jest nieodłącznym skutkiem zatrudniania pracowników i jednocześnie pracodawca ma obowiązek ustawowy zapewnienia związkom zawodowym warunków do działania, to tym samym wydatki te służą uzyskaniu przychodów. Dobre stosunki ze związkami zawodowymi zapewniają prawidłowe działanie zakładu pracy, a tym samym również mają wpływ na wysokość przychodów z działalności gospodarczej. Organ interpretujący wyrażał natomiast pogląd, że poniesione koszty, związane z udostępnieniem związkom zawodowym lokali i urządzeń technicznych są kosztami związanymi z funkcjonowaniem związków zawodowych, a nie służą działalności Spółki. Ponadto z ustawy o związkach zawodowych nie sposób wywieść obowiązku pracodawcy udostępniania tych pomieszczeń związkom zawodowym nieodpłatnie. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Obowiązkiem pracodawcy, jaki można wyprowadzić z tego przepisu, jest zatem umożliwienie organizacji związkowej swobodnego działania na terenie zakładu pracy poprzez zapewnienie lokalu, dostępu do telefonu, materiałów biurowych czy środków transportu. Ustawa nie reguluje kwestii odpłatności za udostępnienie pomieszczeń czy urządzeń czy też zasad, na jakich lokal będzie udostępniony. Nie można więc uznać, że pracodawca ma w każdym wypadku udostępnić pomieszczenia i urządzenia nieodpłatnie. Zobowiązanie się przez skarżącą do nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń i urządzeń związkom zawodowym zmniejszało ich koszty działania, ale nie miało wpływu (także potencjalnego) na zwiększenie przychodów bądź zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów pracodawcy. Nie można zapominać, że celem związków zawodowych jest reprezentowanie i obrona praw, interesów zawodowych i socjalnych pracowników (art.1 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych), a ich działanie jest niezależne od działania pracodawcy (art.1 ust. 2 tej ustawy). Co do zasady interesy pracodawcy i pracowników, w imieniu których występować będzie związek zawodowy, nie są zbieżne. O ile pracodawca zmierza zwykle do zwiększania przychodów i zmniejszania kosztów ich uzyskania, w tym również kosztów pracy, o tyle związki zawodowe dążą zwykle do zwiększania wynagrodzeń za pracę, poprawy warunków pracy i socjalnych, co zwykle, w razie spełnienia żądań, skutkuje podniesieniem kosztów działalności pracodawcy. Wspieranie finansowe związków zawodowych nie przekłada się w związku z tym na zwiększenie przychodów pracodawcy, a co najwyżej, na poprawę warunków prowadzenia przez te związki działalności na terenie zakładu pracy. Nie można także zapominać, że z art. 2 ust. 2 Konwencji Ogólnej Międzynarodowej Organizacji Pracy Nr 98 dotyczącej zasad prawa organizowania się i rokowań zbiorowych, przyjętej w Genewie dnia 1 lipca 1949 r. (Dz.U. z 1958r., Nr 29, poz. 126 zał.) wyprowadzić można wniosek o zakazie wpływania na związki zawodowe przez ich finansowanie. Nieodpłatne udostępnienie im lokalu i urządzeń, należących do zakładu pracy, stanowić może niedopuszczalną ingerencję w ich działanie, zmierzającą do uzyskania kontroli nad ich działaniem (Sąd orzekający w tej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2009r., II FSK 517/08, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na taki zamiar (wpływania na zachowanie związków zawodowych) skarżącej Spółki wskazuje zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym powoływano się na konieczność zapewnienia "poprawnych relacji" ze związkami zawodowymi oraz na to, że przy czterech (wówczas) działających w zakładzie związkach zawodowych "ułożenie dobrych relacji z ich przedstawicielami ma przełożenie na prawidłowe funkcjonowanie zakładu pracy". Zamiarem Spółki, jaki można wyczytać z tych stwierdzeń, mogło być zatem uzyskanie zakazanego wpływu na działanie zakładowych organizacji związkowych, a dopiero w jego wyniku - zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Uznanie za bezzasadne zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni bezzasadnym zarzuty naruszenia art.151 i art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).