I SA/Kr 1058/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...], [...], z dnia 30 lipca 2018 r. [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego tj. G. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 marca 2018 r. nr [...] wystawionego przez Województwo Z. (wierzyciela) obejmującego należności publicznoprawne na kwotę [...]zł. Organ egzekucyjny: - w dniu 4 kwietnia 2018 r. doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] innej wierzytelności pieniężnej w P. S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że posiada kwartalne zobowiązania na rzecz zobowiązanego, - w dniu 4 kwietnia 2018 r. doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] innej wierzytelności pieniężnej w P. S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na dzień 26 marca 2018 r. nie posiada zobowiązań na rzecz dłużnika wskazanego w zawiadomieniu, - w dniu 27 kwietnia 2018 r. doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w S. Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest odpowiedzi od dłużnika zajętej wierzytelności. Zobowiązany pismami z dnia 17 kwietnia 2018 r. oraz pismem z dnia 11 maja 2018 r. złożył skargi na ww. czynności egzekucyjne w trybie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaskarżonym czynnościom egzekucyjnym zarzucił; 1. dokonanie czynności z naruszeniem art. 67 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. brak podania w zawiadomieniach o zajęciu, okresu za który należność została ustalona, a także brak podania w zawiadomieniach rodzaju odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, 2. dokonanie czynności egzekucyjnej, pomimo że należności wskazane w zawiadomieniach o zajęciu uległy przedawnieniu wraz z odsetkami, 3. dokonanie czynności egzekucyjnych w sposób niezgodny z zasadą wyrażoną w art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. brak zastosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, 4. błędne określenie wysokości kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 9 maja 2018 r. o numerach [...] i [...] oraz z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] oddalił skargi zobowiązanego na ww. czynności egzekucyjne. Zobowiązany złożył w dniu 9 maja 2018 r. oraz w dniu 4 czerwca 2018 r. w ustawowym terminie, zażalenia na ww. postanowienia, zarzucając im: 1. naruszenie art. 54 § 5a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie w jakim organ egzekucyjny nie uwzględnił skarg spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek uzasadniających uchylenie zajęć innych wierzytelności pieniężnych, 2. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uznania, że na gruncie niniejszych spraw doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanej spółki, podczas gdy należność dochodzona na gruncie niniejszego postępowania egzekucyjnego uległa przedawnieniu w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 19 lipca 2018 r. o numerach: [...], [...] oraz z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu egzekucyjnego. W uzasadnieniach organ II instancji po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawach oraz ocenie zarzutów zawartych w zażaleniach w pierwszej kolejności zauważył, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany może wnieść skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, uregulowaną w art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Celem skargi jest obalenie konkretnej czynności egzekucyjnej podjętej przez organ egzekucyjny lub egzekutora w postępowania egzekucyjnym, a skarżący powinien wyraźnie określić, które czynności egzekucyjne były - jego zdaniem - nieprawidłowe i na czym owa nieprawidłowość polegała. Prawo do wniesienia skargi na czynności administracyjne powstaje wówczas, gdy zobowiązany wzrusza czynności natury wykonawczej, czynności faktyczne podejmowane w toku egzekucji, przede wszystkim przez egzekutora. Zaznaczył, iż w postępowaniu w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności - a nie działania będące podstawą egzekucji. W przepisie art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdefiniowano z kolei czynność egzekucyjną jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Dochodzone należności podlegają na podstawie art. 2 § 1 tej ustawy, egzekucji administracyjnej. Do środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, którego przedmiotem są należności pieniężne, należy m.in. egzekucja innej wierzytelności pieniężnej (art. 89 do 92 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a więc zgodnie z prawem taki środek zastosowano w odniesieniu do dochodzonych należności. Zastosowany środek egzekucyjny ma bowiem bezpośrednio prowadzić do wykonania wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku (art. 7 § 2 ustawy). Ww. zawiadomienia podpisał upoważniony pracownik organu egzekucyjnego. Zawiadomienia o zajęciu doręczono zarówno zobowiązanemu jak i dłużnikom zajętej wierzytelności. Z akt sprawy wynika, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 89 do 92 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Organ egzekucyjny dokonując ww. zajęcia nie naruszył żadnego z tych przepisów i postąpił zgodnie z dyspozycją ww. przepisów. Odnosząc się do zarzutu skarg, iż czynność zajęcia innych wierzytelności pieniężnych została dokonana z naruszeniem art. 67 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy zaznaczyć, że w zawiadomieniach o zajęciu w rubryce rok/okres/termin płatności widnieją daty wymagalności obowiązku. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U z 2016 r. poz. 1339) załącznik nr 5 w pozycji rodzaj odsetek wpisuje się "za zwłokę", co ma miejsce w zaskarżonym zawiadomieniu. Odpowiadając na zarzut przedawnienia zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się odrębność tych dwóch trybów (zarzutu i skargi), z zastrzeżeniem, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, przysługuje co do zasady na czynności materialne i nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego, albo w sytuacjach, gdy istnieje możliwość wniesienia pozwu do sądu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4503/97; z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 827/99, wyrok WSA z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3474/06). Według DIAS w Krakowie skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje w sytuacji, gdy skarżącemu przysługiwała możliwość kwestionowania danej czynności egzekucyjnej za pomocą innych środków zaskarżenia, ale nie wykorzystał ich lub nie przyniosły one żądanego rezultatu. W szczególności nie można podnosić w skardze okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów (por. wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1503/03). Nie jest dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne, okoliczności stanowiących podstawy zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji również po upływie terminu do wniesienia zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11). Skoro zatem, podniesione przez zobowiązanego przedawnienie zobowiązania oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, stanowią podstawę zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to biorąc pod uwagę subsydiarność skargi na czynności egzekucyjne, przedstawione przez spółkę zastrzeżenia mogą być wyłącznie rozpatrzone w trybie odrębnego postępowania wszczętego w wyniku zarzutów, z którego to środka zaskarżenia zobowiązana spółka skorzystała (zarzuty są w trakcie rozpatrywania przez organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu). Zdaniem organu II instancji kwestionowana przez zobowiązaną spółkę w skargach wysokość kosztów egzekucyjnych, nie mieści się w przedmiocie oceny w postępowaniu wszczętym ze skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Formalne rozpatrzenie ww. kwestii nie jest zatem możliwe. Jak już wcześniej wskazano, skarga ma charakter subsydiarny, co oznacza, że nie można w niej podnosić zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Odnosząc się do argumentów dotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, organ II instancji zauważył, mając na uwadze stanowisko Ministerstwa Finansów, iż w zakresie wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzeczenie to dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, wejście w życie przedmiotowego orzeczenia nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 art. 64 § 6 i art. 64 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Ustawa egzekucyjna jest obowiązującym aktem prawnym. Naliczone koszty w toku postępowania egzekucyjnego są zgodne z art. 64 § 6 oraz 64 § 1 ust. 4 tej ustawy i obciążają zobowiązanego w myśl art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS w K. nadmienił także, iż realizacja ww. zajęć innych wierzytelności pieniężnych prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego została wstrzymana w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 5 i art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - z uwagi na wniesiony przez zobowiązanego zarzut z art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie DIAS w K. przedstawiony stan faktyczny i prawny spraw nie narusza przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Na postanowienia ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. spółka G. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik spraw, tj. a. naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie i nie kierowanie się przez organ II instancji zasadą prawdy obiektywnej, a w szczególności niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia spraw, b. naruszenie art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie na gruncie postępowania przed organami administracyjnymi zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie podniesionych przez skarżącą daleko idących zarzutów wpływających na prawidłowość prowadzonego postępowania, c. naruszenie art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezachowanie na gruncie niniejszej sprawy zasady dwuinstancyjności i nieprawidłowe rozważenie przez organ II instancji okoliczności podniesionych przez skarżącą w zażaleniach, a także podniesionych na wcześniejszych etapach postępowania, a których prawidłowe rozważenie rzutowałoby na ocenę prawidłowości postępowania organów egzekucyjnych, a także poprzez brak odpowiedniej analizy spraw przez organ II instancji, d. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik podczas gdy postanowienia te powinny zostać zmienione zgodnie z żądaniem zażaleń, w szczególności mając na uwadze zakres zgłoszonych zarzutów, e. naruszenie art. 7 § 2 w związku z art. 1a pkt 12 lit. a w związku z art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego, który nie jest współmierny i nie jest najmniej uciążliwy dla skarżącej, f. naruszenie art. 54 § 5a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji w przedmiocie oddalenia skarg na czynności egzekucyjne pomimo, że zachodziły przesłanki uzasadniające ich uwzględnienie w całości, co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonych czynności egzekucyjnych, g. naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuznanie za uzasadnione twierdzeń skarżącej, że doszło do przedawnienia należności głównej wraz z odsetkami, a także poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do podniesienia takiego zarzutu w skargach, h. naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne określenie wysokości kosztów egzekucyjnych, na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją, i. naruszenie art. 67 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak określenia rodzaju odsetek dochodzonych na gruncie postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z dnia 9 maja 2018 r. i z dnia 4 czerwca 2018 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1058/18, I SA/Kr 1059/18, I SA/Kr 1060/18 połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1058/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. Wstępnie, zaznaczenia wymaga, że zgodnie z wysłowioną w art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), zasadą jest, że sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) dalej – "p.p.s.a." Przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej (postanowienia) uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak i rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., oraz wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza także art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma powinności badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje bowiem w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza przy tym, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane zostały z kolei w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Badając rozpoznawane sprawy w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszych sprawach na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanych sprawach stały się postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oddalające skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną jest więc instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego. Służy zaś kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela (organu podatkowego) egzekwuje należność (zobowiązanie podatkowe) wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. Sąd badający skargi podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie (por. wyrok z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 141/16), zgodnie z którym skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia obejmującym wszystkie możliwe nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W rozpoznawanych sprawach skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość dokonanych czynności egzekucyjnych - zajęć wierzytelności pieniężnych u wierzycieli skarżącej spółki - z uwagi na dokonanie tych czynności z naruszeniem art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oraz w sposób niezgodny z zasadą wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Skarżąca spółka zarzuciła również prowadzenie egzekucji do przedawnionych należności oraz błędne określenie wysokości kosztów egzekucyjnych. Rozpoznając zatem sprawy, której przedmiotem są skargi na dokonane czynności egzekucyjne polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych, należało zatem ocenić, czy były one zgodne z art. 89-92 w związku z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. W rozpoznawanych sprawach organy egzekucyjne prawidłowo oceniły legalność zawiadomień organu egzekucyjnego o zajęciu wierzytelności pieniężnej, w kontekście przesłanek określonych w art. 67 § 1 u.p.e.a. Należy wskazać, że w świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się zatem wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych, takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. Egzekucja z tzw. "innych wierzytelności pieniężnych" jest wyszczególnionym w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym stosowanym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. W myśl art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę jego zastosowania stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Natomiast sposób zastosowania tego środka egzekucyjnego regulują przepisy art. 89-92 u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Z § 2 tego przepisu wynika, że zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Z kolei według art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszych spraw, organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności pieniężnych w P. S.A., w P. S.A., w S. Sp. z o.o. nie naruszył art. 67 § 1 pkt 5, ani żadnego z przepisów art. 89-92 u.p.e.a. Z akt spraw bezspornie wynika, że organ egzekucyjny postąpił zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów. Zawiadomienia o zajęciach zostały prawidłowo doręczone zarówno wierzycielom jak i zobowiązanej tj. skarżącej spółce. W dniu 4 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 27 kwietnia 2018 r. zostały spółce doręczone odpisy tytułów wykonawczych. Wraz z tytułami wykonawczymi zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej datowane na dzień 15 marca 2018 r. oraz dzień 6 kwietnia 2018 r. skierowane do w/w wierzycieli skarżącej spółki. W przedmiotowych zawiadomieniach w rubryce rok/okres/termin płatności widnieją daty wymagalności obowiązku. W zakresie odsetek wskazano, że są to odsetki za zwłokę, co jest zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339). Analizowane skargi zobowiązanej spółki, zawierają zarzuty i argumenty wykraczające poza przedmiotowe granice tego szczególnego trybu (skarga na czynności egzekucyjne). W niniejszych sprawach, podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych przysługujących spółce: od P. S.A, P. S.A., S. Sp. z o.o. stanowił tytuły wykonawcze obejmujące należności publicznoprawne na kwotę należności głównej [...] zł. Organ egzekucyjny zastosował tryb postępowania określony w przepisie art. 89 u.p.e.a., dokonując zajęcia innej wierzytelności pieniężnej poprzez przesłanie do wierzycieli stosownych zawiadomień. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciach zawierały wszystkie elementy określone w art. 89 u.p.e.a. Ponadto organ egzekucyjny wezwał dłużnika, aby należnej od niego kwoty bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanej spółce, pouczając o obowiązku złożenia oświadczenia wciągu 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązaną spółkę o zajęciu jej wierzytelności, doręczając jej odpisy tych zawiadomień. Organy obu instancji w wydanych postanowieniach zawarły ocenę prawidłowości ich dokonania w kontekście ich zgodności z przepisami art. 89-92 u.p.e.a., które regulują sposób i formę zastosowania omawianego środka egzekucyjnego. W opinii Sądu uzasadnienia zaskarżonych postanowień, jak również postanowień je poprzedzających są wyczerpujące, odnoszą się do podniesionych zarzutów, wskazują podstawy prawne i faktyczne przyjętych rozstrzygnięć. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 i art. 15 K.p.a. Jak już wcześniej zasygnalizowano w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny i egzekutora w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Na szczególne podkreślenie zasługuje przy tym okoliczność, iż w ramach skargi na czynności egzekucyjne można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego (egzekutora) przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane np. przez poborcę skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. W konsekwencji powyższych uwag wskazać należy, że organy w toku postępowania wywołanego wniesieniem skarg nie były uprawnione do badania istnienia egzekwowanej należności podatkowej. Nie jest zatem możliwe podnoszenie w postępowaniu skargowym zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54), czyli przykładowo zarzutu przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), bądź zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), jak to miało miejsce w sprawach poddanych kontroli sądowej. Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Należy w tym miejscu zauważyć, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 marca 2018 r. nr [...], skarżąca spółka wniosła w trybie art. 33 u.p.e.a. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Powyższe zatem oznacza, że zarzuty naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 7 ust. 2 u.p.e.a. nie mogły być uwzględnione w ramach postępowań zainicjowanych skargami na czynności egzekucyjne. Nie ma też racji skarżąca spółka twierdząc, że w ramach wniesionych skarg na czynności egzekucyjne może kwestionować wysokość lub podstawę wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Kwestia kosztów egzekucyjnych w tym ewentualnego naruszenia przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez nałożenie na spółkę kosztów egzekucyjnych nie podlega zaskarżeniu w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Kwestie te mogą być przedmiotem odrębnego postępowania, które powinna zainicjować spółka stosowanie do przepisu art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. W ramach tego postępowania mogą być podnoszone zarówno zarzuty dotyczące podstawy do naliczenia kosztów egzekucyjnych, jak i ich wysokości, w tym związane z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt SK 31/14. Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo oceniły dokonane czynności egzekucyjne w kontekście ich zgodności z powołanymi wyżej przepisami u.p.e.a., które regulują sposób i formę zastosowania środka egzekucyjnego jakim było zajęcie wierzytelności pieniężnej. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć jak i postanowień organu I instancji. W konsekwencji powyższego za całkowicie bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.