I SA/Kr 1070/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. w J. (obecnie W. sp. z o.o. z siedzibą w J.) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2015 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2010 do 2014 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześć tysięcy osiemdziesiąt jeden złotych). Burmistrz C. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) decyzjami z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] do nr [...] określił M. sp. z o.o. w J. (obecnie W. Sp. z o.o.; dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. W ich uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 10 września 2014 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 wraz z korektami deklaracji za ww. okres. Spółka wyjaśniła, że złożone korekty wynikają z błędnego zakwalifikowania w l atach poprzednich obiektu budowlanego budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych jako budowli o wartości [...] zł, w sytuacji gdy obiekt ten spełnia definicję budynku według przepisów prawa budowlanego, gdyż jest trwale związany z gruntem, ma wydzieloną przestrzeń i posiada fundament oraz dach. W opinii Spółki rzeczony budynek winien być opodatkowany od powierzchni użytkowej, a nie od wartości. W trakcie przeprowadzonego postępowania Spółka podała, iż w skład wyposażenia budynku wchodzą: 1) stacja odwadniania i stacja koagulantów, tzn. stacja wirówek, wyodrębniona w ewidencji środków trwałych Spółki w grupie VI (poz. 658 w klasyfikacji środków trwałych - urządzenia do oczyszczania ścieków), 2) instalacja wodno-kanalizacyjna i gazowa, 3) kotłownia gazowa, 4) instalacja elektryczna siły i światła, 5) kanały i rurociągi technologiczne. Elementy z punktów od 2 do 4, zgodnie z oświadczeniem Spółki, składają się na wartość budynku. Dalej organ wskazał, że na podstawie oględzin oraz opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej ustalił, że wirówki posiadają samodzielne fundamenty betonowe, występujące ponad poziom posadzki i wchodzą w skład instalacji przemysłowej, która w myśl art. 3 pkt 3 z dnia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. kolejno: Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., Dz.U. z 2013 r poz. 1409 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1202; dalej: u.P.b.) jest budowlą. Jednocześnie wspomniana instalacja nie jest urządzeniem technicznym niezbędnym do użytkowania budynku, a urządzenia wirówek ze względu na ich szczególny charakter (generowanie drgań) projektuje się jako wolno stojące na odrębnych fundamentach i niemogące mieć powiązania z konstrukcją budynku - powinny być oddylatowane od elementów budynku, w tym posadzek. Przenoszenie drgań na konstrukcję budynku groziłoby bowiem jego uszkodzeniem i spękaniem. Nadto organ I instancji ustalił, że urządzenie stacji wirówek, zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych, stanowi całość techniczno-użytkową wraz z innymi elementami składającymi się na instalację odwadniania osadów ściekowych, tj. przedmiotowe urządzenia (wirówki) w sensie technologicznym są powiązane z budowlami takimi jak: zagęszczacz osadów, pompownia ścieków zagęszczonych, kanalizacja, przewody technologiczne i w ten sposób, że tworzą całość techniczno-użytkową, umożliwiającą realizację procesu polegającego na odwadnianiu osadów ściekowych. Dalej organ wskazał, iż w toku postępowania Spółka złożyła opinię rzeczoznawcy, sporządzoną na jej zlecenie, dotyczącą przedmiotowej stacji wirówek oraz, że wg autora tej opinii urządzenia stacji wirówek nie spełniają kryteriów budowli lub urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. kolejno DZ.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613, ze zm., Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., obecnie Dz.u. z 2018 r. poz. 1722; dalej: u.p.o.l.) oraz u.P.b. Urządzenia te bowiem nie zostały ani wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., ani też nie wykazują się podobieństwem do wyliczonych w u.P.b. obiektów, nie stanowią również urządzenia budowlanego niezbędnego do funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na lokalizację wewnątrz budynku stacji wirówek nie można też uznać za wolno stojącą instalację przemysłową. Urządzenia stacji wirówek nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych, a odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w procesie technologicznym instalacji odwadniania osadów. Burmistrz zaakcentował, iż poza sporem pozostaje, że budynek mechanicznego odwadniania osadów ściekowych winien być opodatkowany od powierzchni użytkowej, a nie jako budowla - od wartości. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych wynika bowiem, iż urządzenia oczyszczalni znajdujące się w budynku nie wypełniają go w całości - w budynku znajdują się także pomieszczenie socjalne i kotłownia. Organ I instancji, powołując się na orzecznictwo sądowe, przyjął, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości oczyszczalni ścieków za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie funkcji oczyszczania ścieków, tworzące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny, a niestanowiące jednocześnie budynku. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż z przepisu art. 3 pkt 3 u.P.b., w świetle którego budowle stanowią m.in. wolno stojące urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, nie można wywieść wniosku, że skoro urządzenia posadowione są na fundamencie, to nie można ich uznać za wolno stojące. Budowle oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części spełniające funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Nie można zaprzeczyć, iż urządzenia stacji wirówek zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych są technologicznie związane z procesem odwadniania osadów ściekowych, który odbywa się w ramach procesu oczyszczania ścieków. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że opodatkowaniu nie podlegają same urządzenia stacji wirówek czy sama stacja wapnowania osadu, ale oczyszczalnia ścieków jako całość techniczno-użytkowa, w skład której te urządzenia wchodzą. Burmistrz wyraził pogląd, iż nie można poprzez analogię traktować oczyszczalni ścieków tak jak elektrowni wiatrowych, czyli opodatkować tylko ich części budowlanych. Z przepisu art. 3 pkt 3 u.P.b. wprost wynika, że jako budowlę należy traktować jedynie części budowlane elektrowni jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie tylko części budowlanych oczyszczalni ścieków, odpowiednie zapisy zawarłby zapewne w ustawie. Zapisów jednak takich brak. Nie ma także podstaw, aby uznać urządzenia służące do oczyszczania ścieków za urządzenia techniczne zbliżone konstrukcyjnie do "kotłów, pieców przemysłowych czy elektrowni wiatrowych", a właśnie takie przykłady urządzeń technicznych wskazał ustawodawca. Spółka od powyższych decyzji złożyła odwołania, zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przejawiające się tym, że organ nie dokonał wystarczających czynności celem ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przejawiający się w szczególności tym, iż organ nie zebrał dostatecznych dowodów na okoliczność, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie uwzględnił opinii rzeczoznawcy powołanego przez Spółkę, - art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 197 § 1 O.p., poprzez brak powołania biegłego celem wydania opinii, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne - odnośnie ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania przyczyn, z których organ odmówił wiarygodności opinii biegłego rzeczoznawcy powołanego przez Spółkę, b) przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.P.b., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, iż zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów. Spółka wniosła o: - uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem, że stacja wirówek i stacja wapnowania osadu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lub - uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości dotyczącego stacji wirówek i stacji wapnowania osadu, lub - uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, iż powołany w sprawie biegły swoją opinię ograniczył do kilku lakonicznych, skromnie uzasadnionych lub też w ogóle nieuzasadnionych stwierdzeń ("uzupełnienie" opinii, doręczone podatnikowi wraz z decyzją podatkową, nie zawiera w ogóle żadnego uzasadnienia, choć wyprowadzony z niego wniosek ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy), dokonując zasadniczo jedynie klasyfikacji urządzeń na podstawie przepisów u.P.b. oraz u.p.o.l. (nie będąc specjalistą w zakresie prawa, a w zakresie konstrukcyjno-budowlanym). W ocenie Spółki opinia ta nie może stanowić podstawy do dokonania przez organ ustalenia, że stacja wirówek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto Strona zauważyła, iż organ nie podjął żadnych działań celem ustalenia, czy stacja wapnowania osadu podlega opodatkowaniu tym podatkiem - wspomniana wyżej opinia dotyczyła bowiem tylko i wyłącznie stacji wirówek. Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno stacja wirówek, jak i stacja wapnowania osadu stanowią urządzenia, które nie są podobne do przykładów budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Strona podkreśliła, iż za "części budowlane urządzeń technicznych" czy też "fundamenty pod maszyny i urządzenia" trzeba uznać jedynie elementy budowlane (fundamenty) stanowiące podstawę dla stacji wirówek oraz stacji wapnowania osadu - tylko one wypełniają definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.P.b. Obie stacje są tak różne od przedmiotów wymienionych (wprawdzie przykładowo, ale i dosłownie) w art. 3 pkt 3 u.P.b., że zaklasyfikowanie ich do budowli, o których mowa w ww. przepisie, jest całkowicie niezasadne. Bez wątpienia przedmiotowe stacje nie stanowią również "wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych" wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji), działając na podstawie art. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.P.b., oraz uchwał z lat 2008, 2010, 2011, 2012 i 2013 Rady Miejskiej w C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 21 § 3, art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu powyższych odwołań, utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy po przywołaniu treści wskazanych wyżej przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, dokonał identycznych ustaleń faktycznych co organ I instancji i uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż niewątpliwie stacje wirówek i wapnowania osadu - wchodzą w skład stacji mechanicznego odwadniania osadu, a w konsekwencji oczyszczalni ścieków (vide: decyzja Wojewody K. z dnia 22 lutego 1996 r. nr [...]) - co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b.). SKO podniosło, że w analizowanej sprawie za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków), a niebędące jednocześnie budynkami. Innymi słowy, budowlę oczyszczalni ścieków tworzą budowle (lub ich części) realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. Urządzenia powiązane z oczyszczalnią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową oczyszczalni jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Natomiast budynek (obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. niebędący budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach), który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Organ II instancji uznał zgłoszone w odwołaniach zarzuty za nieuzasadnione, podkreślając, iż niewydanie decyzji, która byłaby zgodna z oczekiwaniem Spółki nie oznacza, że w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. W skargach od powyższych decyzji wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przejawiające się tym, że organ nie dokonał wystarczających czynności celem ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przejawiający się przede wszystkim tym, iż organ nie zebrał dostatecznych dowodów na okoliczność, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie uwzględnił opinii rzeczoznawcy powołanego przez Spółkę; - art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 197 § 1 O.p., poprzez brak powołania biegłego celem wydania opinii, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne - odnośnie ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 233 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.P.b., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, iż zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 61/16 do I SA/Kr 65/16. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarządził ich połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 61/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 61/16 oddalił skargi Spółki. Sąd odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. stwierdził, że za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków), a niebędące jednocześnie budynkiem. W konsekwencji, w ocenie Sądu, sporne stacje wirówek i wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu jako budowla oczyszczalni ścieków stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowla oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służącymi oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Tymczasem budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić wyżej opisanych cech budynku, powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.P.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Zaakceptowanie takiego założenia, w ocenie Sądu, pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2016 r. złożyła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, jednocześnie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2273/16, uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny (Dz.U. z 2017 r., poz. 2432; dalej: wyrok SK 48/15) stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Dalej NSA przytoczył uzasadnienie wyroku SK 48/15 i odniósł się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe stacji wirówek oraz stacji wapnowania osadu jako budowli. Stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok SK 48/15, WSA w Krakowie powinien ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. i u.P.b. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie przed WSA w Krakowie w dniu 29 listopada 2018 r. podtrzymał skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2273/16 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA. NSA w wyroku tym nakazał WSA w Krakowie ocenić, czy dane sporne obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji wirówek oraz stacji wapnowania osadu, wchodzących w skład oczyszczalni ścieków. W rozpatrywanej sprawie strony są zgodne co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do Skarżącej budynek oczyszczalni ścieków i znajdujące się w nim stacje wirówek i wapnowania osadu. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowo został zakwalifikowany w latach poprzednich obiekt budowlany - budynek mechanicznego odwadniania osadów ściekowych jako budowla, w sytuacji gdy obiekt ten spełnia definicję budynku według przepisów prawa budowlanego, gdyż jest trwale związany z gruntem, ma wydzieloną przestrzeń i posiada fundament oraz dach. Winien zatem być opodatkowany od powierzchni użytkowej, a nie od wartości. Zdaniem organów podatkowych, znajdujące się w budynku stacje wirówek i wapnowania osadu, wchodzące w skład stacji mechanicznego odwadniania osadu, w konsekwencji zaś oczyszczalni ścieków, co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b.), a w analizowanej sprawie za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków) i niebędące jednocześnie budynkami. Innymi słowy, budowlę oczyszczalni ścieków tworzą budowle (lub ich części) realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. Urządzenia powiązane z oczyszczalnią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową oczyszczalni jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, odwołać należy się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.) Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 u.P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek. Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. W ślad za NSA należy powtórzyć, że w związku z wyrokiem SK 48/15 zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy, dlatego dokonując wykładni powołanych powyżej przepisów, Sąd miał na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. Trybunał wskazał, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Uzasadniając to stanowisko Trybunał wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została przeprowadzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany wyrok dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację, zgodnie z którą możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Trybunał uznał, że za sposobem opodatkowania mają przemawiać dwa argumenty – językowy i celowościowy. Argument językowy opiera się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Nie zgadzając się z tym argumentem Trybunał wskazał, że z uwagi na definicję pojęcia budowli, zawartą zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W ocenie Trybunału nieprawidłowy był również argument celowościowy, powiązany z argumentem językowym, który polegał na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie przesłanki nieprzewidzianej w przepisach prawnych prowadziłoby bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Godzi się zauważyć, że Trybunał w wyroku SK 48/15, uznał również za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne, jak wskazał Trybunał, jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Trybunał w wydanym wyroku odnosząc się do niejasności wynikających z przepisów u.p.o.l. dotyczących opodatkowania budowli i budynku przedstawił odmienny niż występujący w orzeczeniach sądów administracyjnych sposób opodatkowywania budowli. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Sąd był zobowiązany uwzględnić, że zmianie uległa interpretacja przepisów związanych z zaistniałym między stronami sporem. W piśmiennictwie jak i judykaturze podnosi się, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień podatkowych mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – Sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że budynek mechanicznego odwadniania osadów ściekowych jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie było to zresztą sporne między stronami i wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności z: protokołu z oględzin z dnia 11 lutego 2015 r. (karta 20 akt administracyjnych), opinii biegłego A. K. (karta 21 akt administracyjnych), opinii rzeczoznawcy G. M. (karta 26 akt administracyjnych), pisma Skarżącej z dnia 23 grudnia 2014 r. wraz z załącznikiem. Skoro obiekt ten spełnia kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., którym Sąd jest związany, zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli. Takie poszukiwanie argumentacji mogłoby być zasadne jedynie w sytuacji, gdyby stacje wirówek oraz stacje wapnowania osadów, były wprost wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 u.P.b. W takim przypadku, stacje te stanowiłyby odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza przepisu art. 3 pkt 3 u.P.b. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 2010 r. do 2014 wskazuje, że stacje wirówek oraz stacje wapnowania osadów nie były w nim wprost wymienione. Reasumując, organy opodatkowując jako budowle, znajdujące się w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych, stacje wirówek oraz stacje wapnowania osadów, naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.P.b. Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ określił Skarżącej nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za: 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. organ I instancji uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów. Sąd w punkcie II sentencji wyroku orzekł o kosztach postępowania na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a., - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.) - w każdej z połączonych spraw, - § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust.1. pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) - w każdej z połączonych spraw. Na kwotę kosztów składają się: suma wpisów sądowych w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł. oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę [...]zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – [...] zł (5 razy [...] zł), powinna być miarkowana i obniżona do kwoty [...]zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych pięciu skarg jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Sąd wziął również pod uwagę fakt, że uchylenie zaskarżonych decyzji w istocie było związane z zastosowaniem przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15.