I SA/Kr 1072/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1072/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r., sprawy ze skargi L.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , Decyzją znak [...], wydaną dnia 28 grudnia 2012r. na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 o.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego L.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku za przedmiotowy okres. W roku 2006 L.W. prowadził działalność w ramach spółki jawnej i spółki cywilnej – "A" s.c. E.W., L. W. oraz "P" s.j. E.W., L. W.. Podatnik i E.W. zawarli w 2003r. umowę majątkową małżeńską, wyłączając wspólność ustawową małżeńską odnośnie majątku, nabytego przez któregokolwiek z małżonków. W toku postępowania kontrolnego ustalono zaniżenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w ramach "A." s.c. Organ wskazał dowody, na podstawie których ustalił wykonanie usług przez wymienioną spółkę na rzecz "L." S.A. w likwidacji, "R" R.M.. Dalej wskazano, że L. W. wyjaśniał, iż był wspólnikiem spółek "A." i "P", ale ze względu na stan zdrowia jego udział w ich działalności nie był wielki, zajmowała się nią głównie jego żona – w szczególności dotyczyło to spółki "A.". Nie znał nazwisk ani nazw firm, z którymi prowadziła interesy jego żona, nie spotykał się z reprezentującymi je osobami, nie otrzymywał od nich pieniędzy. Potwierdził jednak, że udzielał żonie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu, miał też dostęp do rachunków "A." s.c. E.W. nie stawiła się natomiast na żadne wezwanie, nie udzieliła wyjaśnień i nie przedłożyła dokumentów. Organ podkreślił, że L. W. w 50 % uczestniczył w uprawnieniach i obowiązkach, wynikających z działalności spółki, miał udział w profitach ze środków, wygenerowanych przez "A." s.c. Uznał, że wszelkie transakcje, dokonywane przez tę spółkę, odbywały się za wiedzą i zgodą L. W.. Na bieżąco uczestniczył w sprawach spółki, na co wskazują udzielane w krótkich odstępach czasu pełnomocnictwa dla żony. We wniesionym w terminie odwołaniu L. W. wskazał, że ze względu na stan zdrowia przekazał prowadzenie firmy żonie. Z E. W. rozstał się przed dwudziestu laty, mieszkają osobno, od 2003r. mają rozdzielność majątkową. Jego zdaniem był tylko figurantem, na którego teraz przerzuca się odpowiedzialność. Nie zetknął się z firmami, wymienionymi w decyzji organu pierwszej instancji, nie był o tych sprawach informowany. Podniósł, że odmowa przesłuchania E. W. jest dla niego krzywdząca, bo to ona jest sprawczynią całej sytuacji. W uzupełnieniu odwołania skarżący podniósł nadto – dokonując analizy przepisów prawa cywilnego – że skoro spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, to podjęte przez nią, a nie poszczególnych wspólników czynności są nieważne. W niniejszej sprawie dokumenty dotyczące transakcji zostały podpisane przez jednego ze wspólników, bez odpowiedniej uchwały wszystkich wspólników, zaś upoważnienie skarżącego dla żony zostało podpisane później niż sama umowa z dnia 1 lipca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 kwietnia 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że nie upłynął termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego – a to z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej na zabezpieczenie ewentualnych należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., co nastąpiło zarządzeniem z dnia 20 września 2012r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że L. W. prowadził działalność wspólnie z żoną w dwóch spółkach; w każdej z nich w uprawnieniach i obowiązkach wynikających z działalności uczestniczył w 50%. Przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności w spółce "A." s.c. zostały zaniżone – część z nich nie została ujęta w ewidencjach podatkowych ani w zeznaniu podatkowym L. W.. Zdaniem organu argumenty skarżącego, sprowadzające się do jego stanu zdrowia oraz braku zaangażowania w sprawy, związane z działalnością spółek, nie mogą mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący udzielał żonie pełnomocnictw, również on sam występował jako jej pełnomocnik, podpisywał umowy, miał dostęp do rachunków bankowych obu spółek, znał przedstawicieli ich kontrahentów. Zatem twierdzenia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ podatkowy doszedł do wniosku, że istotne znaczenie ma fakt, iż zgodnie z art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki wobec reprezentowanego. Tak należy oceniać działanie Ewy W. w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa. Następnie w uzasadnieniu zwrócono uwagę na autonomię prawa podatkowego. Organ nie zgodził się z zarzutem, dotyczącym skutków podatkowych, wywodzonych z faktu rzekomej nieważności umowy. Dokumenty zostały podpisane przez jednego ze wspólników, posiadającego upoważnienie do jednoosobowego reprezentowania firmy, zatem trudno uznać transakcje za nieważne z punktu widzenia skutków podatkowych, tym bardziej, że transakcja została faktycznie zrealizowana. Fakt późniejszego udzielenia pełnomocnictwa sanuje wcześniej podjęte przez wspólnika czynności. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że gdyby nawet stwierdzona została nieważność czynności cywilnoprawnej, to ewentualna korekta w zakresie rozliczeń podatkowych mogłaby mieć miejsce dopiero w sytuacji faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń stron, co w przedmiotowej sprawie miejsca nie miało. L. W. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, a to: błędne niezastosowanie art. 866 w zw. z art. 865 k.c., wskutek czego organ nie zakwalifikował dokumentów, podpisanych przez Ewę W. jako czynności prawnych pozbawionych skuteczności, błędne niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieprzyjęcie, że zawarcie przez wspólnika spółki cywilnej umowy przekraczającej zakres zwykłych czynności spółki bez umocowania jest prawnie bezskuteczne i nie rodzi skutków podatkowych, błędne utożsamienie zarzutu braku skuteczności czynności prawnej z jej nieważnością, wyrażenie pozbawionego podstaw prawnych poglądu, że wykonanie umów dotkniętych bezskutecznością – bez wiedzy skarżącego – sanuje wadliwość tych umów; - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego – przez ustalenie, że skarżący udzielił E. W. pełnomocnictw do dokonania czynności prawnych, będących przedmiotem postępowania oraz pominięcie, że E.W. nie występowała jako pełnomocnik, tj. nie powoływała się na jakiekolwiek pełnomocnictwo; - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 o.p. przez nie wskazanie, które konkretnie pojęcia i instytucje prawa podatkowego są uregulowane odmiennie niż w przepisach prawa cywilnego, co ma skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego oraz art. 210 § 4 i art. 187 § 1 o.p. przez wyrywkowe odniesienie się do argumentów skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie spełniły wymogi, wynikające z powyższych uregulowań. Ustaliły w sposób wyczerpujący istotne kwestie faktyczne, zaś w wydanych decyzjach omówiły zebrany materiał dowodowy i zastosowane przepisy prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Zaakceptować należy również dokonaną przez organy podatkowe subsumcję przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie strona skarżąca powoływała się na bezskuteczność umów pomiędzy spółką "A." a Fabryką "L." S.A. w Likwidacji oraz firmą "R" R. M. Organy podatkowe wskazywały natomiast w tym zakresie na autonomię prawa podatkowego. Problem w niniejszej sprawie nie sprowadza się do oceny samych umów i ich skuteczności, ale dotyczy prawnopodatkowej oceny całości zdarzeń, związanych z tymi umowami. Rzecz nie w tym, czy organ podatkowy – powołując się na autonomię prawa podatkowego – może inaczej ocenić wadliwość umowy albo jej brak. Należy bowiem zauważyć, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej trzeba ustalić, czy doszło do zdarzenia, z którym przepisy prawa podatkowego wiążą obowiązek zapłaty podatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest nie to, czy czynność prawna jest niewadliwa z punktu widzenia prawa cywilnego, ale czy podatnik osiągnął przychód. Zatem najważniejszym elementem stanu faktycznego w tym wypadku nie jest sama czynność prawna i jej prawidłowość, tylko powstanie po stronie podatnika przychodu. Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że została zawarta umowa pomiędzy "A." s.c. zawierała umowy z Fabryką "L." S.A. w likwidacji oraz firmą "R" R. M. Niezależnie od oceny skuteczności tych umów, które wskazywały jako ich stronę samą spółkę cywilną, nie zaś wspólników – z ich tytułu na konto "A." s.c. wpłynęły środki pieniężne. Umowy w tym zakresie zostały zatem przez kontrahentów wykonane. Skarżący miał 50 % udziału w obowiązkach i uprawnieniach z działalności, prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Skoro tak, to wykonanie czynności objętych spornymi umowami – choćby same umowy były wadliwe – musiało prowadzić do powstania po jego stronie przychodu. W orzecznictwie sądowym wyraźnie akcentuje się tak rozumianą niezależność prawa podatkowego od prawa cywilnego, dotyczącą prawnopodatkowych skutków zdarzeń. Wskazuje się np., że fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bo jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2283/11, Lex Omega nr 1364126 oraz z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1801/11, Lex Omega nr 1327867). Poglądy orzecznictwa, dotyczące prawnopodatkowych skutków czynności prawnej nieważnej z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, mogą być odnoszone również do innych wad tych czynności. Nie ma racji skarżący nawiązując w uzasadnieniu skargi do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do sytuacji, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Czynności, jakie były objęte spornymi umowami – działania marketingowe czy marketingowo doradcze w celu pozyskania nabywcy nieruchomości – jak najbardziej mogą być przedmiotem umowy skutecznej prawnie. Można się co najwyżej spierać, czy dana umowa jest skuteczna, ale dotyczy to kwestii konkretnej czynności prawnej, natomiast wspomniany przepis odnosi się do czynności, które w ogóle, w żadnych okolicznościach nie mogą być przedmiotem skutecznej prawnie umowy. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 chodzi natomiast o zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku sygn. akt II FSK 1801/11). Jak ustaliły organy podatkowe, spółka cywilna wykonała usługi, objęte umowami podpisanymi wyłącznie przez E. W., została następnie wystawiona i zrealizowana faktura, tj. spółka otrzymała zapłatę za wykonaną fakturę. Przy zawieraniu umowy ze spółką "L." w dniu 1 lipca 2005r. (tom I, k. 87) E.W. nie powoływała się co prawda na upoważnienie czy pełnomocnictwo, ale wskazała, że reprezentuje "A." s.c. Faktura, wystawiona w związku z wykonaniem tej umowy, wyraźnie wskazuje, że sprzedawcą jest "A." s.c. E.W., L. W.. Umowy z "R." wyraźnie wskazywały natomiast jako stronę "A." s.c. E.W., L. W. (tom II, k. 513). Stwierdzenie tych faktów jest wystarczające do oceny skutków prawnopodatkowych zdarzenia, niezależnie od cywilnoprawnej oceny tych umów. Z powyższych względów argumenty, podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz sądowego nie dotyczą kwestii najistotniejszych w sprawie. Niemniej jednak w odpowiedzi na nie wypada zauważyć, że materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska L. W., jakoby był w spółce "A." jedynie "figurantem", nie mającym ani wiedzy, ani wpływu na jej działalność. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci spółki "A." znali L. W.. Np. J. L., członek zarządu "L." S.A zeznał, że nie kontaktował się ze skarżącym przy wykonywaniu umowy, ale widział się z nim bądź przy jej zawarciu, bądź też przy udzielaniu przez skarżącego upoważnienia Ewie W. (protokół przesłuchania, tom I, k. 282-283). Również R.M. znał L. W. – poznał go w roku 2003 albo 2004, czyli już w okresie, gdy skarżący wg jego własnych oświadczeń miał się działalnością spółki "A." nie zajmować (protokół przesłuchania, tom II, k. 467-469). L. W. udzielił przynajmniej dwa razy pełnomocnictwa E. W. do reprezentowania "A." s.c. Sam skarżący zeznał, że działalnością spółki "A." zajmował się w podobnym zakresie i z podobną intensywnością jak w przypadku "P"; zeznając na temat działalności w spółce "P" wskazał natomiast, że doradzał w różnych sprawach z nią związanych (protokół przesłuchania, tom I k. 284-285). Organy ustaliły również, że L. W. zawierał umowy w imieniu żony, miał dostęp do konta spółki i możliwość dokonywania operacji bankowych. Zarzut, jakoby skarżący był jedynie figurantem w spółce "A." – niezależnie od tego, że dotyczy okoliczności niezbyt w sprawie istotnej – nie polega zatem na prawdzie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.