I SA/Kr 1072/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1072/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi D.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) I. Zaskarżoną decyzją z 8 kwietnia 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...],[...] określającej D.C. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.409,00 zł oraz wysokość straty za rok 2011 z tytułu najmu w kwocie 7.196,48 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 dalej- O.p.). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W ustawowym terminie D. C. złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. Wezwaniem z 15 maja 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- zwrócił się z prośbą o złożenie korekty ww. zeznania podatkowego z uwagi na fakt niewykazania przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania za niedostarczenia przez Gminę lokalu socjalnego, na podstawie informacji PIT- 8C wystawionej przez Urząd Miasta K.. W dniu 22 listopada 2012r. D. C. złożyła korektę zeznania PIT-36 za rok 2011. Wraz z korektą zeznania złożyła wyjaśnienie, w którym oświadczyła, że przychód z tytułu odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego dla lokatora z wyrokiem eksmisji należy wykazać w pozycji 77, a nie jak to zostało wcześniej ujęte w pozycji 67 ( zgodnie z interpretacją, którą D. C. uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]). W złożonym piśmie D. C. nadmieniła, że w pozycji 78 tj. kosztach uzyskania przychodów z innych źródeł, ujęła koszty poniesione dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, czyli podatek od nieruchomości, udział w kosztach zarządu, koszty remontu, amortyzacji. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że w 2011r. Gmina Miejska K. wypłaciła D. C. odszkodowanie w wysokości 8.306,87 zł z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego mieszkańcom lokalu, którego D. C. była współwłaścicielem. Powyższa kwota została wykazana w przychodach z innych źródeł wraz z wartością kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.448,48 zł. Organ podatkowy ponownie zobowiązał D. C. do złożenia kolejnej korekty zeznania PIT-36 za 2011r. z uwagi na nieprawidłowo wykazane w poz. 78 koszty uzyskania przychodów. Kolejną korektę zeznania D. C. złożyła dnia 29 stycznia 2013r. W piśmie wyjaśniającym do ww. korekty wskazała, że w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, dokonała korekty opierając się na prawie współwłasności w 1/4 części nieruchomości budynkowej położonej w K. przy ul. P.w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu najmu i innych źródeł jak również poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W piśmie tym podkreśliła również, iż skoro przychody z tego źródła dzielą się na dwie części (najem 22%, a inne źródła 7%) to zasadnym było podzielenie w tej samej proporcji poniesionych wydatków. Zdaniem D. C. przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają podstawy do przypisania poniesionych wydatków do źródła najmu, brak jest też przepisu, który wykluczałby możliwość poniesienia wydatków dla osiągnięcia przychodu z innych źródeł, choć jest niesporne, że żaden z poniesionych wydatków nie został poniesiony w celu uzyskania odszkodowania. W piśmie tym D. C. wskazała również na brak obowiązku podatkowego ze źródła najem, gdyż w każdym przypadku koszty uzyskania przychodu byłyby wyższe niż przychód. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- postanowieniem z 10 września 2013r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów źródłowych za koszt uzyskania przychodów nie uznano wydatków na kwotę 19.386,61 zł. Po analizie zebranego materiału dowodowego w dniu 9 stycznia 2014r. wydana została decyzja [...],[...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.409,00 zł oraz wysokość straty za rok 2011 z tytułu najmu w kwocie 7.196,48 zł. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji D. C. podniosła, że otrzymane od Gminy Miejskiej K. odszkodowanie w wysokości 33.227,50 zł nie podlega opodatkowaniu jako inne źródła ( art. 10 ust. 1 pkt 9), lecz korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ podatkowy nie miał podstaw faktycznych i prawnych, aby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu kwotę 10.215,56 zł ( zgodnie z 1/4 udziału w prawie współwłasności na podatniczkę przypada kwota 2.553,89 zł), która została poniesiona na remont instalacji pionu wlz wraz z tablicami i skrzynkami elektrycznymi w budynku przy ul. P. Pozostałe kwestie zawarte w decyzji podatkowej pierwszej instancji nie są przedmiotem sporu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że główną kwestią prowadzonego postępowania jest opodatkowanie odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego za okres od 6 lutego 2009r. do 6 sierpnia 2010r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w 2011r. D. C. była współwłaścicielem lokalu nr [...] (z udziałem we współwłasności 1/4 części nieruchomości) położonego w K. przy ul. P.. Wyrokiem z 14 stycznia 2009r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy dla K. nakazał lokatorom opróżnienie z rzeczy i opuszczenie ww. lokalu mieszkalnego i orzekł, iż lokatorom przysługuje prawo do lokalu socjalnego, nakazując jednocześnie wstrzymanie wykonania opróżnienia przedmiotowego lokalu do czasu złożenia przez Gminę Miejską K. oferty zawarcia z lokatorami umowy najmu lokalu socjalnego. Z kolei wyrokiem z 8 września 2011r. Sąd Rejonowy dla K.- Ś sygn. akt: [...] zasądził od Gminy Miejskiej K. na rzecz wszystkich współwłaścicieli lokalu nr [...] w K. przy ul. P. kwotę 22.788,00 zł odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego lokatorom zajmującym lokal mieszkalny od 6 lutego 2009r. do 6 sierpnia 2010r. wraz z ustawowymi odsetkami. Łączna kwota odszkodowania wraz z odsetkami wyniosła 33.227,50 zł. Gmina Miejska K. z tego tytułu wypłaciła D. C. odszkodowanie w kwocie 8. 306,87 zł (zgodnie z udziałem 1/4 we współwłasności w lokalu nr 2). Powyższe zostało wykazane w informacji PIT- 8C wystawionej przez Urząd Miasta K.. Wedle zasady powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ wskazał, że z myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Natomiast w pkt 9 tegoż przepisu wymieniono jako źródło przychodu-"inne źródła". Z kolei przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny co jest przychodem z "innych źródeł". Zgodnie z art. 18 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 31, poz. 266 ze zm.), jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie o odszkodowawcze do gminy na podstawie art. 417 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu, niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wypłacone D. C. odszkodowanie zostało przyznane na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla K.- sygn. akt: I C 1282/10/S z 8 września 2011r. nie zaś na podstawie przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych (co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3) dlatego też nie może być objęte tym zwolnieniem. Ponadto wypłacone odszkodowanie nie dotyczy odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, ale dotyczy utraconych korzyści, które właściciel lokalu mógłby uzyskać, gdyby bez przeszkód mógł dysponować lokalem mieszkalnym (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy). Organ zauważył przy tym, że nawet jeżeli odszkodowanie wypłacone przez Urząd Miasta K. w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej na mocy wyroku sądowego odpowiadało wysokości czynszu, jaki mogłaby otrzymać z tytułu najmu lokalu, to odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. Przedmiotowe odszkodowanie nie zalicza się do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż ww. odszkodowanie wypłacone zostało za szkodę związaną z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej nie zaś jako czynsz czy jego ekwiwalent związany z użytkowaniem (w tym bezprawnym) przez najemcę. Organ wskazał, że powołany przez odwołującą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2004r. sygn. akt: FSK 196/04 dotyczy innego stanu faktycznego, ponadto wyrok ten dotyczy stanu prawnego z 2000r. którego nie można odnieść do niniejszej sprawy. Następnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia tego wydatku zostanie przez podatnika należycie udowodniony. Z przedstawionego przez D. C. stanu faktycznego wynikało, że koszty poniesione na wymianę instalacji pionu wlz wraz z tablicami i skrzynkami elektrycznymi na kwotę 10.215,56 zł zostały poniesione w związku z remontem całego budynku przy ul. P. (a zatem nie tylko na remont lokali wynajmowanych). Na podstawie wystawionego przez Wspólnotę Mieszkaniową dowodu wpłaty Nr [...] z 1 listopada 2011r., do kosztów najmu lokali nr [...] i [...] położonych przy ul. P. D. C. zaliczyła wraz z pozostałymi współwłaścicielkami kwotę 13.151,00 zł (opłata za wymianę pionu elektrycznego zgodnie z ilością udziałów). Wezwaniem z 18 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- poprosił o wyjaśnienie w jaki sposób wyliczono ww. kwotę, skoro oprócz lokali nr 2 i 7 do współwłasności należały lokale nie będące przedmiotem wynajmu. Z uwagi na fakt, iż na powyższe zapytanie nie uzyskano odpowiedzi, na podstawie wyciągu z ksiąg wieczystych ustalono, iż łączne koszty po zastosowaniu udziałów przypadających na lokale wynajmowane do kwoty wydatkowanej przez zarząd nieruchomości w K. przy ul. P.z tytułu wymiany instalacji elektrycznej dla lokali podlegających wynajmowi wyniosły 2935,44 zł i zostały zaliczone jako koszty uzyskania przychodu, natomiast kwota 10.215,56 zł nie została uznana za koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż wydatek ten nie miał związku z przychodem osiągniętym z tytułu najmu lokali 2 i 7 przy ul. P. w K. II. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. C. zarzuciła naruszenie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek błędnego uznania, że otrzymane od Gminy Miejskiej K. odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego eksmitowanym lokatorom lokalu nr 2 w nieruchomości której jest współwłaścicielką nie podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisu oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ww. ustawy na skutek uznania, że część wydatków poniesionych na wymianę instalacji elektrycznej w kwocie 10.215,56 zł nie może być kosztem uzyskania przychodu, gdyż dotyczą one całego budynku, a nie wyłącznie lokalu nr [...], będącego w 2011 roku źródłem przychodu. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem autora skargi, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ jest za wąska, gdyż pomija to, że omawiane zwolnienie dotyczy nie tylko odszkodowań, których wysokość wynika wprost z odrębnych przepisów prawa, ale także tych, których "zasady ustalania" wynikają wprost z odrębnych przepisów prawa. Jest oczywiste, że w tym drugim przypadku musi nastąpić konkretyzacja, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy istnieją podstawy do przyznania odszkodowania i w razie pozytywnej odpowiedzi określenie jego wysokości. Ta konkretyzacja (subsumcja) zostanie dokonana na podstawie "zasad ustalania" danego rodzaju odszkodowania, które z kolei określają stosowane przepisy prawa materialnego. Twierdzenie zaskarżonej decyzji, że przyznanie spornego odszkodowania na podstawie wyroku sądu eliminuje je ze zwolnienia jest całkowicie chybione. Z powyższych powodów nie można też uznać za zasadne pominięcia powołanego w odwołaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2004r. sygn. akt: FSK 196/04, nawet jeśli dotyczy ono innego stanu prawnego i faktycznego. Orzeczenie uznające, że za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa należy uznać odszkodowania, których źródłem prawa jest przepis prawa, niezależnie od tego czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, sądu czy umowa dotyka istoty sprawy. Zdaniem skarżącej nie ma również podstaw, aby uznać, że odszkodowanie o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawężone do straty, czyli rzeczywistej szkody. Nie daje ku temu podstaw wykładnia językowa. Otóż w języku prawniczym do którego odwołanie się jest w pełni uprawnione, pojęcie odszkodowania ma utrwalone znaczenie obejmujące naprawienie szkody w postacie zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Tak właśnie definiuje pojęcie szkody art. 361§2 k.c. Wykładnia zaskarżonej decyzji sprzeczna jest także z wykładnią systemową. Jest bowiem przyjęte, że praktyka ustawodawcza wymaga wyraźnego wskazania w tekście przepisu ograniczenia zakresu szkody. Przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 3bb jest jasno wyrażone ograniczenie szkody do "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", w art. 21 ust. 1 pkt 3 takiego ograniczenia nie ma. Uznając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że wykładnia przyjęta przez zaskarżoną decyzję w omawianej kwestii jest contra legem. Skarżąca wskazała nadto na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2010r. sygn. akt: P 1/2008, w którym wskazano, że szkoda właściciela lokalu polega na konieczności godzenia się na dalsze zajmowanie jego lokalu przez osoby eksmitowane. To oznacza, że ciężar ochrony byłych lokatorów przez bezdomnością zostaje w nieuprawniony sposób przeniesiony z gminy na właściciela lokalu. Trybunał stwierdził zarazem, że odszkodowanie obejmuje zarówno rzeczywisty uszczerbek majątkowy, jak i utracone korzyści przez właściciela, zgodnie z art. 361§2 k.c. Brak jest bowiem przepisów szczególnych, które mogłyby ograniczyć rozmiary kompensaty. Wywody te podważają tym samym twierdzenie zaskarżonej decyzji, że przyznane odszkodowanie obejmuje wyłącznie utracone korzyści przez skarżącą i pozostałe współwłaścicielki. Również Sąd Najwyższy w postanowieniu z 25 czerwca 2008r. sygn. akt: III CZP 46/2008 w Biuletynie SN z 2008/6 stwierdził, że "(...) w świetle orzecznictwa TK obowiązywanie zasady pełnego odszkodowania na podstawie art. 417 k.c. nie budzi żadnych wątpliwości". Ze znanego skarżącej orzecznictwa i doktryny wynika, że za zwolnione z opodatkowania uznaje się np. odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała, odszkodowanie przysługujące ofiarom przestępstw, czy też odszkodowania dla pracowników przewidzianych w art. 45, 50§1, 50§3 oraz art. 56 k.p. Wszystkie te odszkodowania charakteryzują te same cechy: zasady ich ustalania, a nie tylko ogólne przesłanki, wynikają z przepisów prawa, a wysokość ich określa wyrok sądu. Tymi samymi cechami charakteryzuje się omawiane tu sporne odszkodowanie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby wyłączyć je ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, że wyłącznym celem przeprowadzonego remontu było zapewnienie należytego ogrzewania lokalu nr 2 tzn. wyburzenie znajdujących się w nim pieców kaflowych i instalacja ogrzewania elektrycznego. Osiągnięcie tego celu nie było możliwe bez wymiany instalacji pionu wlz wraz z tablicami i skrzynkami elektrycznymi. Istniejąca instalacja była w wystarczającym stanie technicznym dla sprostania dotychczasowym potrzebom i nie wymagała remontu. Natomiast nie było możliwe wykorzystanie jej do ogrzewania lokalu nr 2. Oznacza to, że wszystkie wydatki, łącznie ze spornymi, zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w postaci możliwości wynajmu lokalu nr 2 na warunkach korzystniejszych. Zarówno co do przychodów, jak i kosztów, ale także względów ogólnospołecznych (likwidacja emisji pyłów i gazów szkodliwych dla środowiska). Oznacza to, że dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została w ten sposób wypełniona. Okoliczność, że wydatek ten będzie także służył całemu budynkowi z tego punktu widzenia nie ma istotnego znaczenia. Potwierdzeniem powyższych twierdzeń jest opinia M.K. - wykonawcy wymiany tej instalacji, który jednoznacznie stwierdził, że "wymiana instalacji WLZ była warunkiem koniecznym do wykonania modernizacji lokalu nr 2, a co za tym idzie zamontowania ogrzewania elektrycznego". Wykładnia zaskarżonej decyzji jest za wąska i nie odpowiada poprawnej wykładni językowej art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli osiągnięcie celu w postaci zabezpieczenia źródła przychodów wymaga poniesienia wydatków uzupełniających, to nie ma podstaw, aby je wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Alternatywą bowiem stałaby się konieczność rezygnacji w ogóle z osiągnięcia zamierzonego celu, co z żadnego punktu widzenia, poza skrajnie fiskalnym, nie daje się obronić. Potwierdzeniem powyższego są coraz liczniejsze rozstrzygnięcia nie tylko sądów administracyjnych, ale także dyrektorów izb skarbowych, uznających za koszty uzyskania przychodów także wydatki uzupełniające, jeżeli celu głównego, nie da się bez nich osiągnąć. Przykładem tych rozstrzygnięć są: wydatek na remont sąsiednich budynków- wyrok sygn. akt: III SA/Wa 2840/14 z 26 marca 2014; wydatek na rewitalizację ogólnodostępnego parku, niezbędnego dla realizacji inwestycji-wyrok sygn. akt: l SA/Po 275/13 z 10 października 2013r. czy wydatek na infrastrukturę przekazaną miastu - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2010 nr. [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne. Jeden z problemów prawnych jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie dotyczył tego czy wypłacone skarżącej odszkodowanie za niedostarczenie lokalu socjalnego lokatorom zajmującym lokal mieszkalny, wraz z ustawowymi odsetkami, w oparciu o wyrok z 8 września 2011r. Sąd Rejonowy dla K.- sygn. akt: I C 1282/10/S, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z przytoczonego przepisu wynika, że odszkodowanie może być zwolnienie od podatku pod warunkiem, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i tylko wówczas, gdy nie występuje któryś z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g. Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a- g ww. przepisu. Wyłączeniu ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem podlegają tylko odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Podkreślić trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych były określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania wysokości odszkodowania. Występujący pomiędzy wyrazami " wysokość", "zasady" spójnik lub oznacza, że powinna być określona bądź to wysokość odszkodowania, bądź zasady jego ustalania. Przypomnieć należy, że ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest takie, że wolne od podatku są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, iż nie pozostawia ona wątpliwości, że danej osobie należy się odszkodowanie z mocy prawa i to w wysokości lub zgodnie z zasadami jego ustalenia wynikającej wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Skarżącej wypłacono odszkodowanie stosownie do postanowień art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów. Przepis ten stanowi, że jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 K.c. Przepis ten nie określa ani wysokości odszkodowania ani zasad, według których powinno być ono określone, ale przewiduje możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie art. 417 K.c. Zgodnie z art. 417§1 K.c. za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Według postanowień §2 ww. artykułu jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa. Przytoczony przepis przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, zdefiniowanym jako "niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej". Nie zawiera on regulacji odnośnie do zasad ustalania odszkodowania i jego wysokości, z tej oczywistej przyczyny, że kwestie te regulują inne przepisy Kodeksu cywilnego. Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odesłał do art. 417 K.c. i w żadnym innym przepisie nie określił ani zasad ustalania odszkodowania ani jego wysokości, to tym samym przyjął, iż należy stosować w tym zakresie przepisy Kodeksu cywilnego. Zasady ustalania odszkodowania zostały określone w art. 361, art. 362 i art. 363 K.c. Art. 361§1 K.c. stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Według postanowień §2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przepis ten zawiera ogólną normę regulującą granice odpowiedzialności z punktu widzenia związku przyczynowego oraz określa związek przyczynowy między działaniem lub zaniechaniem zobowiązanego a powstałym skutkiem w postaci szkody jako przesłankę odpowiedzialności cywilnej za szkodę. Według postanowień art. 362 K.c., jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron. Cytowany przepis stanowi podstawę ograniczenia obowiązku naprawienia szkody z uwagi na przyczynienie się poszkodowanego do jej wyrządzenia. Dłużnik nie powinien ponosić ciężaru kompensowania szkody w zakresie, w jakim spowodowanie uszczerbku przypisać można wierzycielowi. Zgodnie z art. 363§1 K.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. §2 tego artykułu stanowi, iż jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili. Ww. przepis określa sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość skompensowania szkody bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, jednocześnie zapewniając poszkodowanemu prawo dokonania wyboru. Wskazuje też jak powinna być określona wysokość odszkodowania. Przytoczone przepisy określają zasady, według których powinno być określone odszkodowanie oraz sposób określenia wysokości odszkodowania. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego wyraz "zasada" znaczy: "prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo», "norma postępowania", "ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach", "podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Ww. przepisy zawierają normy postępowania, które wytyczają sposób ustalania odszkodowania, zakreślają granice odszkodowania, wskazują kryteria jakie należy uwzględnić, normują kwestię obliczania wysokości odszkodowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Występujące w ww. przepisie sformułowanie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" należy rozumieć jako te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zakres omawianego zwolnienia został ograniczony przez ustawodawcę poprzez wskazanie na kategorie odszkodowań niekorzystających ze zwolnienia od podatku. I tak, ze zwolnienia nie korzysta odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowanie obejmujące tzw. utracone korzyści. W wyroku z 3 października 2008r. sygn. akt: II FSK 888/07 (LEX nr 499795) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym, wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Twierdzenie to-słuszne w odniesieniu do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy-nie może być jednak rozciągane na wszystkie odszkodowania. Dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych", czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2014r. sygn. akt: II FSK 1783/12, odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne (art. 361-363), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 K.c.), jak i kontraktowym (art. 471 K.c.). Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 K.c. - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 K.c.). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. Niezależnie od powyższych rozważań podnieść należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego obowiązywanie zasady pełnego odszkodowania w ramach odpowiedzialności na podstawie art. 417 K.c., nie budzi żadnych wątpliwości. Przykładowo można wskazać na uzasadnienie wyroku z 23 września 2003r.,sygn. akt: K 20/02 (OTK-A 2003/7/76), w którym m.in. stwierdzono: "Artykuł 77 ust. 1 Konstytucji, mówiąc o naprawieniu «szkody», nie określa jej składników ani zakresu (...). Artykuł 77 ust. 1 Konstytucji nie oznacza li tylko podniesienia na szczebel konstytucyjny zastanej przez Konstytucję regulacji odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez władzę publiczną, uregulowanej w K.c. W przepisie tym wyraża się myśl ogólną: iż bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną daje prawo do odszkodowania. Jest to prawo konstytucyjne. Należy także zwrócić uwagę na to, że w wyroku z 23 maja 2006r., sygn. akt: SK 51/05 (OTK-A 2006/5/58, Dz.U.2006/94/657), Trybunał Konstytucyjny uznał art. 18 ust. 4 ustawy z 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2005r., jest niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 oraz z art. 77 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Takie unormowanie zawarte w art. 18 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r., w istocie nieróżniące się od poprzedniego, zostało uznane za sprzeczne z art. 77 ust. 1, art. 21 ust. 1 i z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (wyrokiem Trybunału z 11 września 2006r., sygn. akt: P 14/06 - Dz. U. 2006 Nr 167, poz. 1193). Z powołanych orzeczeń Trybunału dotyczących dawnych regulacji art. 18 ust. 4 ustawy o ochronie lokatorów (...) płynie więc jednoznaczny wniosek, że ograniczanie wysokości odszkodowania od gminy jest niezgodne z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Konsekwencją tych orzeczeń było właśnie uchwalenie art. 18 ust. 5 ustawy, odsyłającego do zasad ogólnych i rezygnującego z wprowadzenia jakichkolwiek ograniczeń. Takie zawężenie zakresu odszkodowania nie może być - co oczywiste - dokonywane w drodze wykładni. W konsekwencji należy wyraźnie stwierdzić, że roszczenie odszkodowawcze właściciela lokalu przeciwko gminie przewidziane w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów (...) w związku z art. 417 K.c. obejmuje wynagrodzenie szkody w pełnej wysokości. Z kolei wg art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Istotne jest przy tym podkreślenie, że chodzi w tym przepisie wyłącznie o odszkodowania "otrzymane na podstawie wyroku sądowego" i "do wysokości określonej w tym wyroku". Termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Przepis ten również takie ograniczenie zawiera pod literą b): "z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, a zatem jest on opodatkowany, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy uzasadniony staje się wniosek, że w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy odszkodowanie otrzymane przez skarżącą od gminy na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, a niewymienione w wyłączeniach od zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów poniesionych przez skarżącą na wymianę instalacji pionu wlz wraz z tablicami i skrzynkami elektrycznymi to należy wskazać, że wydatki na ten cel zostały poniesione w związku z remontem całego budynku przy ul. P., a nie tylko na remont lokali wynajmowanych. Co istotne w tej sprawie organ I instancji chcąc zweryfikować rozliczenie podatniczki w tym zakresie, zwrócił się do niej o wyjaśnienie w jaki sposób wyliczono kwotę 10.215,56 zł tytułem poniesionych kosztów, skoro w realiach sprawy, oprócz lokali nr 2 i 7 do współwłasności należały lokale nie będące przedmiotem wynajmu. Organ nie uzyskał od podatniczki informacji w tym zakresie to na podstawie dostępnego wyciągu z ksiąg wieczystych ustalił, że łączne koszty, po zastosowaniu udziałów przypadających na lokale wynajmowane do kwoty wydatkowanej przez zarząd nieruchomości w K. przy ul. P. z tytułu wymiany instalacji elektrycznej dla lokali podlegających wynajmowi wyniosły 2.935,44 zł i zostały zaliczone jako koszty uzyskania przychodu, natomiast kwota 10.215,56 zł nie została uznana za koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż wydatek ten nie miał związku z przychodem osiągniętym z tytułu najmu lokali 2 i 7 przy ul. P.w K. W tej sytuacji organ, dysponując określonymi dowodami i wobec zaniechania przez podatniczkę udzielenia informacji, prawidłową przyjął metodologię wyliczenia kosztu uzyskania przychodu. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z ww. art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dlatego też, z uwagi na dostrzeżone naruszenie prawa materialnego, sąd uchylił również decyzje organu I instancji. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający je nie jest jeszcze prawomocny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw-tj. zwrot uiszczonego wpisów w kwocie 100,00 zł, opłaty od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono na podstawie §6 pkt 1 (180,00 zł) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej