I SA/Kr 1073/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1073/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2014 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o. o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania K-5 Sp. z o.o. w B., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy od kwietnia do września 2008 r. Decyzjami tymi określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Z uzasadnienia powyższych rozstrzygnięć wynika, że w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki ustalono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie były jednak dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy ze względu na konieczność przeprowadzenia w sprawach dodatkowego postępowania dowodowego. Końcowo, w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Drugiego US dokonał ustaleń, z których wynikało, że w deklaracji VAT- 7 za miesiąc kwiecień 2008 r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 96.061 zł, w związku z: - odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 4 kwietnia 2008 r. o wartości netto 174.140.56 zł, VAT 38.311 zł, wystawionej przez B. - 1 Sp. z o.o., stwierdzono bowiem, że usługa udokumentowana tą fakturą nie została w rzeczywistości wykonana, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), - zawyżeniem o 57.750 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z deklaracji z poprzedniego miesiąca. W następstwie tych ustaleń organ I instancji wydał w dniu 29 kwietnia 2013 r. decyzję nr [...] określającą K- 5 Spółce z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 340.704 zł. Związana z zakwestionowaniem faktury wystawionej na rzecz spółki przez firmę B. – 1 korekta wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pociągnęła za sobą konieczność weryfikacji rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej przed przejściem do merytorycznego rozpoznania sprawy zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że ustawowy pięcioletni bieg terminu przedawnienia za miesiąc kwiecień 2008 r., określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który mijałby 31 grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem 13 listopada 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. [...] - doręczonym spółce w dniu 16 listopada 2012 r. Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zawiadomił spółkę, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru pismo to zostało doręczone spółce w dniu 29 listopada 2013 r. Potwierdza to w ocenie organu, że spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za kwiecień 2008 r. przed jego upływem, to znaczy przed 31 grudnia 2013 r. Następnie organ wskazał, że spółka rozpoczęła działalność w dniu 2 listopada 2000 r. i w dniu 2 czerwca 2005 r. została wpisana do rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy pod numerem [...]. K. Sp. z o. o. jest 100% udziałowcem spółki K-5. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd spółki. W badanym przedziale czasowym prezesem spółki był A.Ś. W okresie, za który przeprowadzono kontrolę podatkową spółka realizowała inwestycję - budowę budynku biurowego pod nazwą K-800 pod adresem Z, ul. K.. Organ uściślił, że kwestią sporną w niniejszych sprawach jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 02/04/2008 z dnia 4 kwietnia 2008 r. o wartości netto 174.140,00 zł., podatek VAT 38.310,80zł według stawki 22 %, wystawionej przez B.-1 Sp. z o. o. tytułem wykonania umowy z dnia 9 października 2007 r. Przedmiotem tej umowy - zawartej pomiędzy K-5 Sp. z o. o. z siedzibą w B. (zleceniodawca) a B.-1 Sp. z o. o. (zleceniobiorca) - było "pozyskanie przez Zleceniobiorcę wszelkich pozwoleń budowlanych niezbędnych do wzniesienia budynku biurowego K-800 o powierzchni 15.035 m2, przy ul. K. w Z". Według umowy zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie w kwocie 50.000 euro. Umowę podpisali AS.. ( prezes zarządu spółki) i Z.L. (prezes zarządu spółki B. - 1). Celem ustalenia okoliczności transakcji zebrano materiał dowodowy w postaci: wyjaśnień prezesa spółki K-5 T.C., który przedstawił je w piśmie z dnia 24 listopada 2008 r., stwierdzając, że spółka B.-1 pozyskała na rzecz podatniczki pozwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego oraz zaświadczenie o złożeniu kompletnego zgłoszenia, dotyczącego robót budowlanych związanych z przyłączeniem gazu średniego ciśnienia i stacji redukcyjno-pomiarowej. T. C.i wskazał też, że wszelka wiedza, jaką przekazuje organom obejmująca okres wcześniejszy od tego, w którym zaczął pełnić swoją funkcję pochodzi ze źródeł w postaci dostępnych dokumentów oraz wyjaśnień udzielonych przez przedstawicieli podmiotów będących stronami umów zawartych przez spółkę. Przesłuchano następnie A.S., który zeznał dniu 22 lipca 2009 r. (w toku innego postępowania), że spółka B. - 1 miała sprawdzać poprawność procedury pozyskania pozwolenia na budowę. Pomoc prawną przy wykonaniu tej usługi miała świadczyć natomiast E. P. - Z. Zeznając w dniu 21 listopada 2012 r. natomiast (przed organem I instancji) wskazał, że pozyskanie pozwoleń na budowę budynku K-800 było dwuetapowe i obejmowało uzyskanie pozwoleń w urzędzie wydającym zgodę na budowę oraz uzyskanie zgód na budowę przyłączy do wszystkich sieci niezbędnych w budynku. Miały to być zgody: na wjazd na drogę krajową, na podłączenie teletechniczne i na zrzut wód opadowych. Wskazał też, że projektant otrzymywał od inwestora większość zgód, których załatwienie było w kwestii spółki B. -1. Projektant z tymi zgodami mógł dopiero projektować budynek i występować o pozwolenie na budowę do urzędu. Wskazał, że umowa ze spółką B. – 1 została podpisana z uwagi na wcześniejszą współpracę z innymi spółkami K. Jako osoby, które miały się zajmować pozyskaniem tych pozwoleń wskazał M.K. i E. P. - Z. Pozyskane zezwolenia przez spółkę B.-1 zostały przekazane zarządowi K-5, a zarząd przekazał je projektantowi. Co do kalkulowania wynagrodzenia wskazał, że prowadzono negocjacje z zarządem, a umowa została zaakceptowana przez kancelarię prawną SPCG, niezależnego inspektora bankowego SGS i bank kredytujący PKO SA. Ponadto zeznał, że oprócz zgód przekazywanych Spółce D. (architekt budynku K-800), Spółka B.-1 pozyskała także inne zgody, w tym zgody na utworzenia zaplecza budowy na terenie nienależącym do K- 5 i utworzenie drogi komunikacyjnej do placu budowy. Wskazał też, że zgody te miały formy oświadczeń i służebności. Słuchany w dniu 13 kwietnia 2011 r., 20 czerwca 2012 r. i 20 listopada 2012 r. Z.L. zeznał, że pozwolenia budowlane niezbędne do wzniesienia budynku biurowego pozyskiwał przede wszystkim architekt, a spółka B.-1 miała za zadanie analizować dokumenty, weryfikować projekty pod względem formalnym (nazewnictwo i adresy, numery działek). Wykonywała również prace typu pozyskiwanie zgód właścicieli działek sąsiadujących z planowaną budową na różnego rodzaju podłączanie mediów. Do zadań spółki należało uzyskanie dostępu do drogi, do transformatora, do wody, do kanalizacji i do ścieków. Spółka miała też za zadanie zabezpieczenie placu budowy. Wskazał na E. P. - Z., która miała brać udział w negocjacjach i weryfikacji dokumentów oraz, że wszystkie dokumenty potwierdzające wykonane czynności posiada architekt. Słuchany w dniu 20 czerwca 2012 r. wskazał co prawda, że posiada cześć materiałów, ale ostatecznie nie dostarczył ich organowi Dokonując oceny powyższych zeznań organ uznał je za niewiarygodne. Zarzucił sprzeczność zeznań A.S. i Z.L. z przedstawionym przez spółkę stanowiskiem ( pismo z dnia 24 listopada 2008 r.), wskazującym, że spółka B.- 1 miała pozyskać pozwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego, a także zaświadczenia o złożeniu kompletnego zgłoszenia, dotyczącego robót budowlanych związanych z przyłączeniem gazu średniego ciśnienia i stacji redukcyjno-pomiarowej. Sprzeczności organ również dopatrzył się między zeznaniami A.Ś. z dnia 22 lipca 2009 r. z jego własnymi zeznaniami z dnia 21 listopada 2012 r. oraz zeznaniami Z. L. Zgodnie bowiem z zeznaniami A.S. złożonymi w roku 2009 spółka B.-1 miała sprawdzać poprawność procedury pozyskania pozwolenia na budowę, co stoi w sprzeczności z późniejszymi zeznaniami, że miała ona pozyskiwać między innymi pozwolenia związane z przejściami przez działki nienależące do spółki, mediami i połączeniem z drogą krajową. Ponadto według organu zeznania dotyczące pozyskanych pozwoleń są ogólnikowe i nie podają żadnych weryfikowalnych szczegółów. Świadkowie poza twierdzeniem, że pozyskano pozwolenia niezbędne do rozpoczęcia budowy nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tych pozwoleń. W szczególności świadkowie nie wskazali od jakich osób i instytucji mieli pozyskać te pozwolenia. Nie potrafili też wskazać, w jaki sposób zostało ustalone wynagrodzenie za pozyskanie tych pozwoleń. Organ wskazał również, że z zeznań A.Ś. i Z.L. wynika, że w pozyskaniu pozwoleń z ramienia spółki B.-1 miała uczestniczyć E. P. - Z., tymczasem podczas przesłuchania na Komendzie Wojewódzkiej Policji w dniu 8 grudnia 2008 r. oświadczyła, że nie zna Z.l. i nie prowadziła żadnych spraw dla grupy K. Wykonywania na rzecz spółki B.-1 czynności związanych z pozyskiwaniem zezwoleń nie potwierdzają także zeznania M.K., złożone w charakterze świadka w dniu 26 lipca 2012 r. Z zeznań tych wynika co prawda, że miał on zajmować się przygotowaniem dokumentacji od strony technicznej i prawnej (co miało obejmować różnego rodzaju zezwolenia między innymi dotyczące dostawy mediów), to jednak twierdził on, że zajmował się tym z ramienia Spółki S.-03 w celu prawidłowego wykonania usługi nadzoru inwestorskiego. W aktach sprawy brak jest też materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług w postaci oświadczeń czy też służebności. Dowodów takich nie przedstawiła ani spółka, ani też Z.L.twierdzący, że jest w posiadaniu licznych dokumentów. Także z pisma Starostwa Powiatowego z dnia 13 kwietnia 2012 r., nie wynika, aby spółka B.-1 brała udział w postępowaniu w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę przez spółkę K-5, oraz by posiadała oświadczenia o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, które złożyłaby spółka B.-1, ani tym bardziej żadnych zgód udzielonych tej spółce przez właścicieli działek sąsiadujących z działkami objętymi budową. W piśmie tym wyjaśniono nadto, że nie ma przepisów prawa, które nakazywałyby żądanie przez Starostwo Powiatowe zgód od właścicieli działek sąsiadujących z działkami objętymi budową. Dowodem na dysponowanie przez inwestora działkami, który jest podstawą do udzielenia pozwolenia na budowę nie są zgody właścicieli działek, lecz złożone przez niego oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Starostwo przesłało kopie warunków technicznych zasilenia w media przedmiotowej inwestycji załączone do projektu budowlanego: - warunki techniczne dla odprowadzenia wód opadowych z działek [...],[...],[...],[...],[...] w R. znak [...]l z dnia 28 czerwca 2007 r. warunki zasilania kompleksu budynków biurowych K. w m. R. - etap III znak [...] z dnia 13 sierpnia 2007 r. warunki techniczne przyłączenia wodociągowego i kanalizacyjnego nr [...] z dnia 27 lipca 2007 r., warunki przyłączenia do sieci gazowej nr [...] z dnia 29 sierpnia 2007 r. – na podstawie których organ ocenił, że spółka B.-1 nie mogła uczestniczyć w sporządzeniu tych dokumentów, gdyż zostały one sporządzane jeszcze przed podpisaniem z nią umowy z dnia 9 października 2007 r. Starostwo poinformowało ponadto, że zaświadczenie o złożeniu kompletnego zgłoszenia dotyczącego robót budowlanych, związanych z przyłączeniem gazu średniego ciśnienia i stacji redukcyjno- pomiarowej, zostało wydane dla spółki z o.o. K-5 na wniosek samego T. C. - prezesa zarządu spółki z o.o. K-5, a samo zgłoszenie zostało złożone przez spółkę w dniu 25 września 2008 r., zatem już po wystawieniu faktury mającej potwierdzać wykonanie usługi pozyskania "wszelkich pozwoleń budowlanych". Organ wskazał, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają natomiast, iż usługę pozyskania pozwoleń na budowę budynku K-800 wykonała Spółka D.. Działała jako pełnomocnik Spółki K-5 na podstawie umowy z 19 czerwca 2007 r., zajmowała się koordynacją prac związanych z pozwoleniem na budowę, między innymi składając wniosek o pozwolenie na budowę, wnioskowała i uzyskała wszystkie niezbędne warunki techniczne zasilania w media, uzyskała pozwolenie na wyłączenie z produkcji rolnej działek objętych wnioskiem o pozwolenie na budowę, przygotowała wnioski i uzyskała zapewnienie obsługi komunikacyjnej w Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, przygotowała wniosek i uzyskała uzgodnienie w Referacie Uzgadniania Dokumentacji Projektowej, pozyskała niezbędne wypisy i wyrysy, uzupełniając i korygując na bieżąco wniosek o pozwolenie na budowę. Do wniosku o pozwolenie na budowę było dołączone oświadczenie podpisane przez A.Ś. o posiadanym prawie do gruntu z przeznaczeniem na cele budowlane. Spółka D. nie brała udziału w uzyskiwaniu zgód od właścicieli sąsiadujących działek z działkami objętymi umową i według A. D. zgody te nie były załączone do wniosku o pozwolenie na budowę, zwłaszcza że część sieci zewnętrznych zrealizowana była w trybie zgłoszenia robót a nie w trybie pozwolenia na budowę. Pełnomocnikiem z ramienia tej spółki był W. C. Słuchany w dniu 3 września 2010 r. zeznał, że zajmował się pozyskaniem pozwolenia na budowę budynku K-800 oraz uzgodnień warunków niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę. Dalej zeznał, że koordynacja prac związanych z otrzymaniem pozwolenia, a następnie z budową polegała na uzgodnieniach międzybranżowych, jak i kontaktami z dysponentami mediów. Zeznał ponadto, że nie posiada wiedzy o tym, aby inna firma też pozyskiwała zezwolenia budowlane niezbędne do wzniesienia budynku biurowego K-800. Na końcu dodał, że na wezwanie Starostwa Powiatowego w K. uzupełniane były dokumenty niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę budynku biurowca K-800 w K. Organ wskazał nadto, iż fakt wykonania usług polegających na uzyskaniu pozwoleń jednoznacznie dowodzi znajdująca się w dokumentacji spółki decyzja Starosty Powiatowego w K. nr [...] z dnia 27 listopada 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, oraz pełnomocnictwo dla W. C. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że spółka B.-1 nie wykonała usługi pozyskania zezwoleń budowlanych na podstawie umowy z dnia 9 października 2007 r. Zatem spółce K-5 nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury nr 02/04/2008, wystawionej przez spółkę B.-1. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w ust. 3-7, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony może stanowić faktura dokumentująca rzeczywistą czynność nabycia wykazanych w niej towarów lub usług. Zgodnie, zaś z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za faktury dokumentujące czynności niedokonane należy zatem uznać faktury, które dokumentują czynności gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca, a także faktury których wystawcy nie dokonali czynności nią udokumentowanych, lecz wykonały je inne podmioty. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa dane, jakie winna zawierać faktura i stanowi, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem, jak organ wyjaśnił, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Brak wykonania przedmiotowych usług przez B.-1 wyłącza działanie skarżącej spółki w dobrej wierze zwłaszcza, że jak wykazano powyżej spółka zleciła wykonanie Spółce D. usługi pozyskania pozwolenia na budowę i materiał dowodowy potwierdził wykonanie przez nią tej usługi. Odnosząc się ściśle do zarzutów odwołania organ podniósł, że wbrew stanowisku spółki organ wypełnił zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia 29 grudnia 2011 r. Przede wszystkim ustalił, czy w postępowaniu w sprawie pozyskania pozwolenia na budowę budynku K-800 wystąpiła konieczność uzyskania stosownych zgód od właścicieli działek sąsiadujących z budową oraz czy dokumenty potwierdzające udzielenie takich zgód zostały załączone do wniosku o udzielenie pozwolenia na budowę. Jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego w K z dnia 13 kwietnia 2012 r. zgody takie nie były załączone do wniosku i nie są wymagane do uzyskania pozwolenia na budowę. Odnośnie natomiast wykonania przez spółkę S. usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego zauważył, że były one przedmiotem rozstrzygnięcia za miesiące styczeń i marzec 2008 r. W decyzjach dotyczących tych miesięcy stwierdzono, że usługi te nie mogły być wykonane w miesiącach poprzedzających rozpoczęcie budowy budynku K-800 tzn. dzień 17 marca 2008 r. Za błędną uznał organ ocenę materiału dowodowego dokonaną przez spółkę, z której wynika, że usługa ta miała dotyczyć jedynie pozyskania zgód właścicieli działek sąsiadujących z terenem inwestycji. Wskazał, że z treści umowy, w oparciu o którą spółka B.-1 miała wykonać usługę wynika, że przedmiotem świadczenia miało być pozyskanie wszelkich pozwoleń budowlanych. Umowa ta nie zawiera innych wskazań odnoszących się do przedmiotu świadczenia. Za nieprawdziwe uznał z tego powodu twierdzenia, że przedmiot umowy był inny i miał polegać na pozyskaniu tylko zgody osób trzecich na korzystanie z ich działek. Tym bardziej, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mających potwierdzać tę wersję. Za dowód wykonania tych usług nie można też uznać według organu zeznań A.Ś. i Z. L., gdyż jak już wskazano w uzasadnieniu decyzji zeznania te są sprzeczne, lakonicznie i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak też podstaw do twierdzenia, że organ I instancji miał obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe z udziałem właścicieli działek sąsiadujących z terenem inwestycji. Powołał się na przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem i wskazał, że w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, aby ustalić, że spółka B.-1 nie wykonała usługi pozyskania wszelkich pozwoleń budowlanych. Zaznaczył istotną okoliczność, że spółka w toku całego postępowania nie wskazała od jakich podmiotów spółka B.-1 miała pozyskać zgody oraz nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że takie zgody zostały pozyskane. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 121, art. 122 , art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że ocena dowodów została dokonana przez organ I instancji w oparciu o zasady logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, a postępowanie nie naruszyło zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności organ wyjaśnił, że zasada neutralności podatku VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Z kolei zgodnie z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności przepisy ograniczające prawa (np. do odliczenia podatku naliczonego) muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim są wprowadzone. Z powyższego wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy. Taki właśnie charakter ma przepis będący podstawą do wydania decyzji wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. A ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny uzasadnia jego zastosowanie. Organ wskazał dalej, że zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i podkreślił, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Zwrócił też uwagę, że zgodnie z przepisami Dyrektywy (art. 167 i 63) prawo do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze jest związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z jego wyszczególnienia na fakturze. Jednakże z uwagi na zasadę neutralności w niektórych sytuacjach pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wynika to z ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału. W niniejszej sprawie nie można jednak mówić zdaniem organu o braku świadomości nabywcy, iż transakcja została faktycznie niezrealizowana. Uzasadniając decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. organ podniósł, że pomimo tego, że w tych miesiącach nie stwierdził żadnych uchybień, to dokonał jednak zmiany w zakresie rozliczenia podatku za te miesiące. Uwzględnił bowiem różnicę podatku z przeniesienia z miesięcy poprzedzających 2008 r. K- 5 Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, jak również o uchylenie decyzji wydanych w pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze znalazły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług poprzez jego zastosowanie, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji następnie organ II instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, wnioskowanych przez spółkę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, - art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Uzasadniając zarzuty spółka podniosła, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 29 grudnia 2011 r., gdyż w dalszym ciągu nie udowodnił, że spółka nie nabyła usług od B.-1 Sp. z o.o. jak też nie wykonał zaleceń organu odwoławczego w zakresie nabycia przez K-5 usług od S.. Spółka na dowód wykonania przez B.-1 Sp. z o.o. usługi pozyskania wszelkich pozwoleń budowlanych na podstawie umowy z 9 października 2007 r. wskazała zeznania A.Ś, którym organ w jej ocenie w sposób nieuprawniony odmówił wiary. Wskazała, że A. Ś. zeznał w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że projektant budynku K-800 podjął czynności projektowania budynku i wystąpienia o pozwolenie na budowę po uprzednim uzyskaniu zgód na budowę przyłączy do wszystkich sieci, zgody na wjazd na drogę krajową, na podłączenie teletechniczne, zrzut wód opadowych oraz zgód sąsiadów, które pozyskała właśnie spółka B.-1. Zgody sąsiadów nie były uzyskiwane w siedzibie urzędu starostwa i miały na celu wyeliminowanie podniesienia ewentualnego sprzeciwu co do budowy ze strony sąsiadów. Zeznając na temat szczegółów rodzaju czynności i osób ich dokonujących, A. Ś. zeznał, że prace związane z pozyskiwaniem pozwoleń wykonywał M. K. i E. P. - Z. Uzyskane pozwolenia zostały przekazane zarządowi spółki K-5, a zarząd przekazał je projektantowi. Ogólnie rzecz ujmując, A. Ś. zeznał, że koordynacja prac projektowych polega na gromadzeniu niezbędnych zgód zezwoleń, w tym zgód i zezwoleń sąsiadów, które są niezbędne do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę. Spółka zaznaczyła, że zeznania te zostały potwierdzone przez Z. L., i w sumie zdaniem spółki stanowią spójną i przekonywującą całość. Spółka zaznaczyła przy tym, że D. Sp. z o.o. wykonywała inne etapy procesu inwestycyjnego niż polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę. Wyjaśniła zarazem, że takimi zezwoleniami są zezwolenie na korzystanie z drogi dojazdowej, niebędącej własnością inwestora, zezwolenie wyrażające zgodę na przejście kanalizacją przez działki nienależące do inwestora, zezwolenie na podłączenie się ostatniego punktu odcinka rurociągu zasilającego w wodę, zezwolenie na przejście z siecią kanalizacyjną, zajęcie pod budowę innych działek nienależących do inwestora a koniecznych do zajęcia w okresie budowy i inne niezbędne zezwolenia, o jakie wnosił projektant i które były niezbędne do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę. Spółka rozwinęła zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego podnosząc, że w materiale dowodowym brakuje dowodu na to, że zostały uzyskane zgody od właścicieli sąsiadujących nieruchomości (działek). Zwróciła uwagę, że fakt, iż W. C. stwierdził, że żadna inna firma nie zajmowała się uzyskaniem pozwolenia budowlanego dla K-5 Sp. z o o., to wcale nie oznacza, że B.-1 nie świadczyła innych wskazanych powyżej usług, które stanowiły inny etap procesu, a którego celem było otrzymanie pozwolenia budowlanego. Wskazała, że organ nie zweryfikował twierdzeń A.Ś. oraz Z. L., w szczególności poprzez przesłuchanie świadków, którymi mogli być właściciele (posiadacze) sąsiednich nieruchomości. Znaczenia temu uchybieniu nadaje okoliczność, że A. D. zeznał, że D. Sp. z o.o. nie brała udziału w uzyskiwaniu zgód od właścicieli działek sąsiadujących z działkami objętymi budową. Zdaniem Spółki organ nie powinien wywodzić tezy o braku wykonania przez B.-1 przedmiotowej usługi z treści informacji przekazanych przez Starostwo Powiatowe, gdyż sfera działania tej spółki skupiła się na pozyskiwaniu zgód od sąsiadów działki mającej być zabudowaną, a rozmowy w tym przedmiocie nie toczyły się przed organami administracji. Spółka podniosła ponadto, że wobec okoliczności śmierci E. P. – Z organ nie może uznać jej zeznań za niewiarygodne. Spółka uznała wobec tego, że nieprzesłuchanie właścicieli (posiadaczy) sąsiadujących nieruchomości narusza zasadę prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, a nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla spółki. Rozwijając zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług spółka wskazała, że regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego zwłaszcza na Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, ale za uprawnienie wynikające z istoty podatku. Kwestionowanie tego prawa - zdaniem spółki - w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny w związku z nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę – dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Spółka zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie faktury były wystawiane przez podmioty istniejące i uprawnione, a otrzymana przez spółkę faktura stanowiła odzwierciedlenie faktycznych transakcji gospodarczych, co dawało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na koniec spółka odniosła się do kwestii przedawnienia wskazując, że błędnym jest przekonanie organu jakoby w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 13 listopada 2012 r., to jest ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i następnie zawiadomienie spółki z dniem 29 listopada 2013 r. Zdaniem spółki dokonano nieprawidłowo zawiadomienia, gdyż w treści zawiadomienia organ winien wskazać czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też o wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy wykroczenia oraz wskazać, jakiego okresu dotyczy to postępowanie. Ponadto w zaskarżonych decyzjach nie wskazano okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Spółka odwołała się, przedstawiając ten pogląd, do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 546/13. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wskazał na dwa zasadnicze elementy – w dacie 13 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone Spółce w dniu 16 listopada 2012 r. Natomiast pismem z dnia 20 listopada 2013 r., doręczonym Spółce w dniu 16 grudnia 2013 r. poinformowano ją, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Informacja nastąpiła zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej, który to przepis nie wymaga, by zawiadomienie musiało zawierać szczegółowe informacje dotyczące postępowania karnoskarbowego. Organ zwrócił na magnesie uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o pociągnięciu Spółki K-5 do odpowiedzialności posiłkowej z daty 13 listopada 2012 r., na podstawie treści tego postanowienia można ustalić było jakiego okresu dotyczy postępowanie karnoskarbowe i że jego wszczęcie jest związane z zobowiązaniami podatkowymi za miesiące od stycznia do września 2008 r. Doręczono go spółce w dniu 16 listopada 2012 r., z czego wynika, że miała ona wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym jeszcze przed poinformowaniem o tej okoliczności przez organ. Na rozprawie w dniu 13 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1073/14 do I SA/Kr 1078/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1073/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie naruszają one przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2008 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 13 listopada 2012 r., kiedy to Prokuratura Okręgowa wszczęła postępowanie karnoskarbowe w sprawie o sygn. akt VI Ds/49/08. Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady skarżąca spółka nie kwestionuje okoliczności, że w dniu 6 grudnia 2013 r. doręczone jej zostało w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismo zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zarzuca natomiast, że nie mogło ono odnieść zamierzonego skutku z uwagi na brak szczegółowych danych na temat toczącego się postępowania karnego (czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też o wykroczenie, jaka jest kwalifikacja prawna tego przestępstwa lub wykroczenia, jakiego okresu dotyczy to postępowanie). Spółka pomija jednak okoliczność, że w dniu 16 listopada 2012 r. doręczone jej zostało postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt VI Ds. 49/08 o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki K-6, z którego wynika w sposób bardzo drobiazgowy zarówno zakres toczącego się śledztwa, jak i kwalifikacja prawna popełnionych czynów i okres, którego postępowanie dotyczy. Należy więc przyjąć, że spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jego przyczynie przed 31 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy podnieść należy, że kwestią najistotniejszą jest ustalenie, czy zakwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT nr 02/04/2008 z dnia 4 kwietnia 2008 r. wystawiona przez B.-1 Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu realizacji usługi pozyskania wszelkich pozwoleń budowlanych niezbędnych do wzniesienia budynku K-800 w Z.dokumentowała faktyczne zdarzenie gospodarcze. Analiza zarzutów skarg sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżąca spółka polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługa wskazana w opisanej wyżej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana. Zwłaszcza, że strona skarżąca nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez nią tezę o wykonaniu przez spółkę B.-1 usługi wynikającej z faktury z dnia 4 kwietnia 2008 r. Same gołosłowne i nie poparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły przymiotu wiarygodności zeznaniom A.Ś. oraz Z.L.. Organy ujawniły bowiem szereg sprzeczności w zeznaniach A.Ś. z dat 22 lipca 2009 r. i 21 listopada 2012 r., jego zeznaniach i zeznaniach Z.L., a także zeznaniach obu świadków ze stanowiskiem spółki przedstawionym w piśmie z dnia 24 listopada 2008 r. Wszystkie te sprzeczności dotyczyły tak istotnej kwestii jaką jest zakres umowy z dnia 9 października 2007 r., rodzaj i zakres wykonanych w jej ramach usług i czynności. Ponadto zeznania te były ogólnikowe, lakoniczne, brak w nich jakichkolwiek weryfikowalnych szczegółów. Świadkowie poza twierdzeniem, że pozyskano pozwolenia niezbędne do rozpoczęcia budowy nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tych pozwoleń, nie przedłożyli też żadnych materialnych dokumentów, które potwierdzałyby, że spółka B.-1 pozyskiwała jakiekolwiek zgody, czy zezwolenia związane z procesem budowlanym. Zeznania powyższych świadków całkowicie też nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że kwestią koordynacji prac związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę, a więc i pozyskania wszelkich zgód i pozwoleń związanych z budową biurowca K-800 zajmowała się spółka D. na podstawie umowy z dnia 19 czerwca 2007 r., o czym świadczą zeznania jej prezesa A.D., pracownika W.C., dokumentacja znajdująca się w Starostwie Powiatowym (w szczególności decyzja Starosty Powiatowego z dnia 27 listopada 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę), z której wynika, że wszystkie czynności zostały dokonane przez firmę D., z uwagi również na to, że pełnomocnikiem skarżącej spółki K-5 w postępowaniu mającym na celu uzyskanie pozwolenia na budowę budynku K-800 był właśnie W.C.. Spółka stojąc na stanowisku, że firma B.-1 ubiegała się o zgody właścicieli gruntów sąsiednich na dokonywanie na ich działkach pewnych czynności związanych z budową i przygotowaniem do inwestycji (np. na podłączenie mediów, pozyskanie dostępu do drugi, do transformatora, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) nie wskazała od jakich osób, czy instytucji takie zgody otrzymała, nie przedłożyła też ich w toku postępowania podatkowego, zaś obowiązkowi prawnemu uzyskania tego typu zgód zaprzeczyło Starostwo Powiatowe. Wszelkie warunki techniczne zasilenia w media przedmiotowej inwestycji załączone do projektu budowlanego pochodziły od spółki D., a ponadto datowane były na czerwiec i sierpień 2007 r., a więc otrzymano je w okresie poprzedzającym zawarcie umowy ze spółką B.-1 w dniu 9 października 2007 r. Udziału w uzyskiwaniu zgód od właścicieli działek sąsiednich nie potwierdziła także, wskazywana jako osoba koordynująca prawną stronę przedsięwzięcia, E. P-Z, która zaprzeczyła jakiejkolwiek współpracy z grupą spółek K. Okoliczności pozyskiwania takich zgód z ramienia spółki B-1 nie potwierdził również M.K., który wprawdzie zeznał, że wykonywał takie czynności, ale z ramienia spółki S. w celu prawidłowego wykonania usługi nadzoru inwestorskiego. W kontekście powyższych ustaleń poczynionych na gruncie wskazanych przez organy podatkowe dowodów za nieuprawniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy." Na gruncie niniejszej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający udziału spółki D. w procesie uzyskiwania wszelkiego rodzaju zgód i pozwoleń związanych z budową budynku biurowego K-800, zatem zarzuty skarżącej spółki co do tego, że nie wykonano zaleceń i wskazań organu odwoławczego wynikających z wcześniejszej decyzji kasacyjnej są niezasadne. W opinii Sądu organ słusznie odmówił też przeprowadzenia dowodów powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że skarżąca spółka nie wskazała danych osobowych ewentualnych świadków, czyli podmiotów, od których rzekomo miały być pozyskiwane zgody. Zasadnie też organ zauważył w odpowiedzi na skargę, że skoro strona twierdzi, że zgody właścicieli działek zostały pozyskane w celu "uniknięcia w przyszłości sporów, w tym cywilnoprawnych, a także uniknięcia "zablokowania" procesu budowy przez właścicieli sąsiednich działek", to powinna je posiadać w swojej dokumentacji i przedstawić w toku postępowania podatkowego. Organ nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W sytuacji zatem, gdy podatnik sam nie dostarcza określonych dowodów, nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających różne wersje podatnika. Odnośnie natomiast do wykonania przez Spółkę S. usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego wskazać należy, że stanowiły one przedmiot rozstrzygnięcia za miesiące styczeń i luty 2008 r., gdzie ustalono, że usługi nie mogły być wykonane w miesiącach poprzedzających rozpoczęcie budynku K-800, tj. w dacie 17 marca 2008 r. Zatem, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od kwietnia do września 2008 r., a zatem wyartykułowany w skargach zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady rację ma strona skarżąca, iż neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, że dla prawa do odliczenia wystarczy, by faktura wystawiona została przez podmioty istniejące i uprawnione. Istotne jest również to, by jak wskazano wyżej, faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji. Skoro zaś organy skutecznie zakwestionowały sporną fakturę wystawioną na rzecz strony skarżącej przez spółkę B.-1, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługa opisana w przedmiotowej fakturze nie została dokonana przez ten podmiot, to nie mogła ona kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego, gdyż B-1 nie był podmiotem uprawnionym do jej wystawienia. Usługę wykonała bowiem całkiem inna firma. Na tym tle zatem nie można także mówić o naruszeniu zasady neutralności. W niniejszej sprawie nie można też mówić o braku świadomości nabywcy, co do niewykonania transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.