I SA/Kr 1084/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1084/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi J. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz od, stycznia 2012 r. do września 2015 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset, dziewięćdziesiąt siedem złotych)., Decyzją z dnia 1 lipca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2016r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej – tj. J.M. (dalej: skarżącego), wraz ze spółką oraz członkiem zarządu Z.K. za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. oraz okres od stycznia 2012r. do września 2015r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Po pierwsze istniały zaległości podatkowe, spółka nie uregulowała zobowiązań wykazanych w deklaracjach i korektach deklaracji na podatek VAT za przedmiotowy okres, przy czym zaległość podatkowa jak i koszty postępowania egzekucyjnego są udokumentowane w aktach sprawy, a odsetki za zwłokę od zaległości zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu wpłaty podatku, czyli w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za miesiące grudzień 2011r. i styczeń 2012r. Egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna – łączna kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie pokrywała zaległości będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa po ogłoszeniu przez Sąd upadłości obejmującej likwidacje majątku spółki, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości w ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest prowadzenie dalszej egzekucji z majątku spółki. Organ odwoławczy podniósł nadto, że w okresie od dnia powstania spółki w 2005r. członkami zarządu spółki są skarżący jako prezes zarządu i Z.K. jako wiceprezes zarządu. Tak więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki skarżący pełnił w składzie jej zarządu funkcję prezesa, co pozwalało na obciążenie go solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie organu odwoławczego nie wykazano także istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych, wykluczających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie wskazał konkretnego i rzeczywistego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wykazał także – a na nim spoczywał ciężar dowodu – że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nadto nie zaszła w przedmiotowej sprawie okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący nie zgłaszał wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynika z treści odwołania i co potwierdził Sąd Rejonowy w K. dla spraw upadłościowych i naprawczych, pismem z dnia 14 kwietnia 2016r. informując, że wniosek Urzędu Skarbowego jako wierzyciela z dnia 19 maja 2015r. zarejestrowany pod sygn. akt [...] jest jedynym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki M. Organ odwoławczy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, stosownie do których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny, tj. nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, bez znaczenia czy tylko niektórych czy wszystkich, bez znaczenia na ich rozmiar, a także bez znaczenia czy zobowiązań pieniężnych czy niepieniężnych, oraz bez względu na przyczynę nie wywiązywania się z wymagalnych obowiązków (brak środków czy inne). Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji przeprowadził w swojej decyzji analizę finansową spółki na podstawie posiadanych dokumentów i wskazał termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zobowiązania. Spółka, pomimo że zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań w dalszym ciągu nie regulowała żadnych zobowiązań publicznoprawnych i stan nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań charakteryzowała trwałość. Spółka pomimo, że wykazywała dochody (wg CIT-8): w 2011r. 148.934,85 zł, w 2012r. 1.279,06 zł, w 2013r. 7.329,30 zł, a w 2014r. 188.007,63 zł, to nie regulowała zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7. Ponadto analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2011 – 2014 wskazuje, że już 2011r. pojawiły się w spółce problemy z realizacją zobowiązań, które występowały i pogłębiały się w kolejnych latach 2012, 2013 i 2014, kiedy zobowiązania przekraczały wartość aktywów i następowała utrata kapitału własnego. Mając świadomość sytuacji finansowej spółki skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu dobrowolnie, działał na swoje ryzyko nie zgłaszając jako osoba reprezentująca spółkę wniosku o jej upadłość, czego powinien być świadom. Organ podkreślił przy tym, że skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w prawie upadłościowym i naprawczym, tj. w momencie uznania dłużnika za niewypłacalnego. W związku z tym, że pierwsza zaległość podatkowa, za którą przeniesiono na skarżącego zaskarżoną decyzja odpowiedzialność powstała już za grudzień 2011r., a jej termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2012r., mógł on uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, składając w terminie 14 dni wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, czego skarżący zaniechał. Organ wskazał, że zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 §1 pkt 1 i 2 O.p.), a ciężar dowodu i ryzyko niewykazania tych okoliczności spoczywa na stronie. Tymczasem skarżący nie przedłożył żadnych dowodów ani nie wskazał żadnych okoliczności pozwalających uwolnić go od odpowiedzialności. W sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Mogłaby być ona brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku w odpowiednim terminie, a nie gdy wniosek został wprawdzie złożony przez wierzyciela, ale w późniejszym terminie. Niemożliwym jest także uwolnienie się przez skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż ta podstawa uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Okoliczności takiej skarżący jednak nie wykazał. Jako prezes zarządu powinien znać sytuację majątkową spółki. Członek zarządu ma wprawdzie prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli w jego ocenie istnieją realne szanse na poprawę sytuacji finansowej. Jednak podjęcie takiego ryzyka musi wiązać się ze świadomością, że w przypadku błędnej oceny sytuacji i niezaspokojenia wierzycieli, członek zarządu będzie musiał sam ponieść odpowiedzialność za jej zobowiązania. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego, dotyczący błędnego naliczenia odsetek od daty ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji. Stwierdził, że ustawodawca w 2015r. zaproponował doprecyzowanie przepisów Ordynacji podatkowej w ten sposób, aby wynikało z nich, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej). Wprowadzona regulacja z dniem 1 stycznia 2016r. usuwa wątpliwości istniejące aktualnie w orzecznictwie sądowym. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności dla ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość M. Sp. z o.o., - art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o., mimo niezaistnienia przesłane warunkujących tę odpowiedzialność, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego za odsetki naliczone za okres od daty ogłoszenia upadłości, to jest od dnia 12 grudnia 2015r. do daty wydania decyzji, to jest do dnia 3 lutego 2016r., - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo że powinna być ona uchylona i sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że sam fakt istnienia na określoną datę jakichś wymagalnych zobowiązań podatnika nie może oznaczać samo przez się, że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Skarżący wskazując na uchwałę składu 7 Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FSP 3/09, podniósł że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, czy w danym czasie sytuacji finansowa spółki nakazywała ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zaznaczył, że wprawdzie powyższa uchwała dotyczy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., to jak zauważył sam NSA, nowe brzmienie art. 116 O.p. nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu. Skarżący wskazał na okoliczności mające wpływ na ewentualne niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie ustawowym bez winy skarżącego, tj. pojawienie się nowego udziałowca spółki od 2010r. i przyjęcie nowej strategii działania spółki, co pozwalało na systematyczną poprawę płynności i uregulowanie prawie w całości na koniec 2011r. zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i dostawców, złożenie wniosek o układ ratalny do ZUS. Podniósł także, że w III i IV kwartale 2012r. spółka zrealizowała bardzo duże zamówienie (łączna kwota 128.000,00 zł netto), o dużym udziale kosztów dla FUM P. S.A. (obecnie w upadłości likwidacyjnej), ale z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową u odbiorcy, należności za realizację tego zamówienia nie zostały zapłacone. Skarżący wskazał, że w drugiej połowie 2013r. spółka nawiązała współpracę w firmą E. Sp. z o.o., rozkładając koszty tak, aby spółka mogła dalej działać, i w 2014r. podjęła ona działania zmierzające do wyjścia z zadłużenia, spłacając w pierwszej kolejności zadłużenie mające bezpośredni wpływ na bieżącą działalność spółki i do września 2015r. (przez okres 21 miesięcy) spółka spłaciła około 634.820 zł wymagalnych zobowiązań. Skarżący wskazał również na okoliczność, że spółka przeprowadziła restrukturyzację, polegającą na zmniejszeniu w sposób znaczny kosztów działalności i zmniejszeniu zatrudnienia, natomiast w czerwcu 2015r. udziały w spółce należące do A. Sp. z o.o. zostały zbyte, co gwarantowało rozwój współpracy z firmą E. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, stanowił art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2016r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie do wskazanego przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy również podnieść, że z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powracając na grunt przytoczonego przepisu należy skonstatować, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w art. 116 § 1 O.p. okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/2008, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że pomiędzy stronami bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte po powstaniu zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez spółkę, której prezesem zarządu był skarżący, deklaracji VAT-7 i VAT-7K za miesiące: grudzień 2011, od stycznia do marca 2012 oraz za kwartały od II/2012 do III/2015, w których wykazano podatek podlegający wpłacie na rzecz organu skarbowego. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. W sprawie nie ma również sporu co do tego, że skarżący był członkiem zarządu spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, wykazanego w tych deklaracjach. Słusznie bowiem ustalono w toku postępowania, że od momentu powstania spółki w 2005r. do chwili wydania decyzji, skarżący pełni w niej funkcję prezesa zarządu, podczas gdy termin płatności relewantnych zobowiązań podatkowych upływał w dniu pełnienia tej funkcji. Kolejna przesłanka pozytywna pozwalająca przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, to stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki. Również i ta przesłanka w sprawie została spełniona, czego skarżący nie kwestionuje. Przesłankę tę należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo opisane, jakie czynności podejmowane były w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, aż do momentu ogłoszenia upadłości spółki. W takiej bowiem sytuacji, jak wynika z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016r., poz. 2171 ze zm. – dalej: P.u.), postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Po ogłoszeniu upadłości nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym egzekucji w administracji, czyli nie można prowadzić postępowania egzekucyjnego singularnego (pojedynczego), prowadzonego przez poszczególnych wierzycieli. Zasadnie w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że upadłość jest również egzekucją, zwaną uniwersalną lub generalną mającą na celu równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wypada w tym miejscu podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt [...] – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe należności zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Jak wynika bowiem z pisma syndyka masy upadłości z dnia 17 października 2016r. (k:49 akt sądowych), postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki, nie zaspokoi jej zaległości podatkowych. Fundusze masy upadłości pozwolą bowiem zaspokoić jedynie koszty postępowania upadłościowego oraz bardzo znikomą część kosztów II kategorii. Wierzytelność przysługująca organowi podatkowemu, zostanie natomiast zaliczona do kategorii III w związku z czym nie jest możliwa spłata tych zobowiązań. Jedyna możliwość uzyskania części należności związana będzie ze sprzedażą przedmiotu na którym ustanowiony jest zastaw skarbowy. Syndyk określił tę wartość na ok. 40.000 zł. Biorąc jednak pod uwagę wielkość zaległości, która bez odsetek wynosi 285.669,32 zł, należy uznać, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ustalenia organów podatkowych są zatem prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki, zaś majątek masy upadłości jest niewystarczający do zaspokojenia zaległości. Uprawnione zatem było w okolicznościach sprawy stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe nie zakończyło się. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak z powyższego wynika, wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego, zostały spełnione. Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd zauważa, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto w ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że skarżący nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie skarżący podnosił, że aby ustalić czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, organ podatkowy powinien powołać biegłego rewidenta dla oceny kondycji finansowej spółki. Sąd przypomina w związku z tym, że wykorzystywanie opinii biegłego w postępowaniu podatkowym było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazywały one, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bliższe niniejszej sprawie stanowisko wskazuje szczegółowo, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwraca się przy tym uwagę również na fakt, że obowiązku takiego nie nałożono nawet na sąd upadłościowy, rozstrzygający o upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191). W wyroku z dnia 2 lutego 2017r. (sygn. akt II FSK 4106/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone zapatrywania prawne i wskazuje, że znajdują one swoje potwierdzenie również w zasadzie, zgodnie z którą obowiązek wykazania przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. spoczywa na członku zarządu. Słusznie w tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 10 P.u., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 P.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016r.), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (I FSK 380/11 – LEX nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i w przekonaniu Sądu zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sąd podziela ustalenia organu, że skarżący miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2012r., kiedy spółka przestała regulować swoje zobowiązania na rzecz organu skarbowego. Należy podkreślić przy tym, że jak wykazała analiza sprawozdań finansowych spółki, jej zobowiązania już w 2011r. przekroczyły wartość posiadanego majątku. Tym samym spełniona została przesłanka wskazywana w art. 11 ust. 2 P.u. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego o tym, że podjęcie pewnych zamierzeń gospodarczych było wystarczającym powodem do niezgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zostało prawidłowo zidentyfikowane przez organ jako niewystarczające. Sąd podziela ustalenia, że hipotetyczne zyski nie zwalniają zarządu spółki od wykonywania dyspozycji przepisów P.u. Stąd też, dopóki sytuacja finansowa spółki nie uległa faktycznej poprawie na tyle, by przesłanki ogłoszenia upadłości zostały wyeliminowane, na skarżącym jako członku zarządu spółki ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Należy przy tym przypomnieć, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114). Nie jest zatem w tym zakresie przedmiotem zainteresowania organów ani Sądu – przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. – ocena, kiedy dokładnie powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony. Oczywiście okoliczność, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, są istotne z punktu widzenia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., lecz nie mają znaczenia w przypadku badania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2015r. (sygn. akt I FSK 706/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne jedynie wówczas, gdy wniosek taki zostałby złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W niniejszej jednak sprawie skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli ustalenie dokładnej daty, w której wniosek taki powinien zostać złożony, nie jest konieczne. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Ponadto sam wniosek skarżącego zmierzał w istocie do wykazania, że istniało prawdopodobieństwo polepszenia sytuacji finansowej spółki poprzez dokonanie korzystnych operacji gospodarczych i tym samym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zniweczyłoby podjęcie takich działań. Biegły mógłby zatem jedynie potwierdzić, że faktycznie przypuszczenia takie były uzasadnione. Jak już jednak zostało wskazane, podjęcie ryzyka przez członka zarządu, nie uwalnia go od odpowiedzialności. Z kolei dokumentacja finansowa spółki wskazywała, że na kilka lat przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez organ podatkowy, istniały podstawy do zgłoszenia takiego wniosku. Świadczy to jednoznacznie o zaprzestaniu regulowania swoich zobowiązań, a nie jedynie o przejściowych trudnościach w ich realizowaniu. Ponadto, jak zostało to już wcześniej wskazane, zobowiązania spółki przekraczały znacznie jej majątek, co było samoistną podstawą do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Do ustalenia takiej okoliczności wiadomości specjalne nie są wymagane i zwalniały w związku z tym organ od konieczności powołania biegłego. W kontekście powyższych rozważań w ocenie Sądu, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie wskazywanym w zarzutach skargi. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p. zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w szczególności wyczerpujący. Organ dokonał rzetelnych ustaleń każdego elementu koniecznego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na jej merytoryczną kontrolę, a analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. Niemniej jednak zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 P.u. Z ostatniego przepisu wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 maja 2016r. (sygn. akt II UK 248/15 – LEX nr 2122406), zważywszy, że uregulowana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe jest w stosunku do spółki akcesoryjna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od tego rodzaju wierzytelności w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Z kolei z uwagi na subsydiarność tejże odpowiedzialności, nie może ona nastąpić wcześniej, niż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wierzytelności z majątku podatnika. Jak podkreślił Sąd Najwyższy, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest więc instytucją prawa wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność ta jest uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, co powoduje, że ma ona charakter akcesoryjny, następczy i gwarancyjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego zaistnienie obowiązku podatkowego po stronie pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi dochodzić należności od podatnika lub płatnika składek. Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 5 czerwca 2014r. (sygn. akt I SA/Ke 38/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że obciążanie odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości, spowodowałoby, że zakres odpowiedzialności członka zarządu byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności upadłej spółki. Ponadto wbrew twierdzeniom organu, nowelizacja art. 107 O.p. dokonana wskazywaną we wcześniejszej części uzasadnienia ustawą z dnia 10 września 2015r., poprzez dodanie § 3 o treści, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej, nie miało na celu, jak twierdzi organ, usunięcie wątpliwości występujących w orzecznictwie. Jak bowiem wyraźnie wynika z również cytowanego wcześniej art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli 1 stycznia 2016r. Oznacza to w ocenie Sądu, że dopiero od dnia wejścia w życie tego przepisu, upadłość podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek w stosunku do osoby trzeciej. Ustawodawca przewidział bowiem wyraźnie, że nowe zasady odpowiedzialności, czyli również sposób naliczania odsetek, będą obowiązywały od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Sąd zdaje sobie sprawę, że w art. 92 ust. 2 P.u. wprowadzono odstępstwo od zasady nienaliczania odsetek. Wskazano w nim bowiem, że przepis ust. 1 nie dotyczy odsetek od wierzytelności zabezpieczonych między innymi zastawem skarbowym. Z kolei jak wynika z pisma syndyka masy upadłości z dnia 17 października 2016r., część kwot ze sprzedaży rzeczy ruchomej zostanie przekazana organowi podatkowemu z tytułu ustanowienia na niej zastawu skarbowego. Oznacza to tym samym, że dokonano zabezpieczenia wierzytelności zastawem skarbowym. Organ jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Wobec powyższego nie wiadomo, czy wszystkie wierzytelności zostały zabezpieczone tym zastawem, czy też jedynie niektóre z nich. Ma to z kolei wpływ na naliczenie odsetek. Sąd nie ma przy tym możliwości dokonywania w tym zakresie ustaleń. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Tymczasem organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytaczając argumenty związane z możliwością naliczania odsetek po ogłoszeniu upadłości, przyjął błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów, nie czyniąc żadnych ustaleń odnośnie zabezpieczenia wierzytelności zastawem skarbowym. Z tych też powodów Sąd nie może na obecnym etapie postępowania zająć jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Z uwagi na fakt, że organ dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 P.u. w zakresie naliczania odsetek od dnia ogłoszenia upadłości, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ przyjmie wykładnię zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, odnośnie prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 P.u. Organ wyjaśni przy tym kwestię dokonanego zabezpieczenia zastawem skarbowym i ustalenia w tym zakresie zawrze w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997zł, na którą składa się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.