I SA/Kr 1093/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1093/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [....] z dnia 16 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 31 października 2012 r. akcjonariusz "R." Sp. z o.o. S.K.A. (strona skarżąca) R.R.wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (aport), obejmując w zamian akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Wspólnicy w dniu 31 października 2012 r. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 10.050.000,00 zł tj. o kwotę 10.000.000,00 zł. Czynność ta została dokonana na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem E. S.-K. W związku z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, akcjonariusz R.R. wniósł w zamian za objęcie akcji Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą R.R. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "R." z siedzibą w N. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49.964 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49.964,00zł od dokonanej czynności cywilnoprawnej. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowo- akcyjnej są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1a pkt 1 cytowanej ustawy użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Organ wskazał, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje SKA jako spółkę osobową. Następnie Naczelnik US uznał, że nietrafny jest zarzut zawarty we wniosku o stwierdzenie nadpłaty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa UE poprzez implementowanie do przepisów tej ustawy dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Implementowanie dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi i obligatoryjnie nie podlegają podatkowi kapitałowemu. Organ wskazał, że za działanie restrukturyzacyjne zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. "a" dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Z powyższego wynika zatem, że na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części wnoszone jedynie do spółki kapitałowej a nie do spółki osobowej, określonej przepisami art. 1a pkt 1 wyżej wskazanej ustawy. Tymczasem przepis ten wskazuje jednoznacznie, że spółka komandytowo-akcyjna jest uważana za spółki osobowe. Mając powyższe na uwadze, stwierdzono, że wniesienie do SKA przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego powoduje podwyższenie wkładu w tej spółce oraz zwiększenie majątku. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych następuje zatem zmiana umowy spółki, która podlega opodatkowaniu PCC. W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: – art. 1a pkt 1) i pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz UE L z 2008 r. Nr 46 póz. 11 ze zm. dalej "Dyrektywa 2008/7") poprzez niezastosowanie przez Naczelnika bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby stosowania Dyrektywy 2008/7, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajduje się SKA w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie naczelnika powinno polegać na uznaniu błędnej implementację przepisów Dyrektywy 2008/7 do polskiego porządku prawnego i stwierdzać, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; – art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG (Dz.Urz UE L z 1969 r. Nr 249 póz. 25 ze zm. dalej "Dyrektywa 69/335") poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Naczelnik), iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Organu, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej; – art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Organu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu PCC. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez emisję akcji imiennych pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 31.10.2012 r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandytowo-akcyjnej (bądź jakiejkolwiek innej spółki osobowej lub kapitałowej), była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Tymczasem na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. l Dyrektywy 69/335/EWG. Następnie organ wskazał, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 póz. 33 ze zm.), nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG, z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. l lit. a tejże Dyrektywy, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Również Dyrektywa Rady 2008/7 WE w swoich postanowieniach (art. 9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że cytowany wyżej przepis art. 3 pkt 1 lit.a Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz załącznik I Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w rozumieniu prawa polskiego obejmuje tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, a nie spółkę komandytowo-akcyjną. Dodatkowo zarówno Dyrektywa 69/335/EWG (art. 3 ust. 2 zdanie drugie) jak i Dyrektywa 2008/7/WE (art. 9) stanowi, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. Powyższe pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe (w postaci umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem do spółki, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki lub jego zorganizowanej części), na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii (powołana wcześniej ustawa z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia m.in. spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem wyrażony przez Pełnomocnika pogląd należy uznać za nieuzasadniony, również w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335. Organ zaznaczył ponadto, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia). Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przy czym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy spółki jawnej, w pozostałych sprawach (w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia) – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie (co sugeruje strona skarżąca), bowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki miała miejsce w dniu 31 października 2012 r., a więc w okresie obowiązywania Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Reasumując, poddanie opodatkowaniu w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki osobowej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie akcji imiennych zwykłych pokrytych wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny, nie stało w kolizji z Dyrektywą Rady 69/335/EWG oraz Dyrektywą Rady 2008/7/WE. Stąd przywołanie tych przepisów przez skarżącą spółkę się nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, ze Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; 2) art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335 EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania PCC Spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej; 3) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogólne nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. l Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC; 5) art. 120 O.p. poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE sprawy z pytania prejudycjalnego WSA w Krakowie w sprawie Drukarni M. Sp. z o.o. w K. przeciwko Ministrowi Finansów (C-357/13). Postanowieniem z dnia 8 lipca 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie postępowania podatkowego oraz na etapie wniesionej skargi, była odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 ze zm. – dalej dyrektywa 2008/7) oraz w świetle Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm. – dalej dyrektywa 69/335) jest spółką kapitałową. Należy przy tym wskazać, że definicje spółki kapitałowej zawarte w punktach b) i c) odpowiednich przepisów zawartych w tych dyrektywach, były identyczne. Zmiana dotyczyła jedynie rodzajów spółek konkretnych Państw Członkowskich, wprost wymienionych w dyrektywach. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 w postępowaniu Drukarni M. sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. Stwierdzono w nim, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/We z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Jak zaznaczono powyżej dyrektywa 69/335 w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) zawierała identyczną definicję spółki kapitałowej, wobec powyższego należy uznać, że również w świetle tej dyrektywy, spółka komandytowo-akcyjna stanowiła spółkę kapitałową. Konsekwencją wydania powyższego wyroku przez TSUE, jest zatem konieczność traktowania spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki kapitałowej od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na równi ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. W związku z powyższym, należy odpowiedzieć na pytanie, czy spółki kapitałowe powinny podlegać podatkowi od gromadzenia kapitału, czyli w realiach niniejszej sprawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (C-372/10), w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Należy w związku z tym ustalić, czy w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Od umowy spółki wynosiła ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10%, a od innych wkładów -5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należało rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością-także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału. Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 626 – dalej u.p.c.c.) została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 z późn. zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 z późn. zm.), w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 626 – dalej u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%. Sama zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004r. nie narusza przy tym zasady stałości (standstill). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co-w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Ustawodawca unijny odwołał się zarówno do faktu opodatkowania, jak i wysokości stawki opodatkowania do konkretnego dnia odniesienia. Takiej daty odniesienia (w zakresie stawki) nie ma natomiast w przypadku czynności podwyższenia kapitału, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335. Przepis ten wymienia operacje podlegające opodatkowaniu, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Skoro dyrektywa 69/335 obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak- Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26 i 27 wyroku), to zmiana stawki po dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia zasady stand-still, skoro nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne. Stawka ta zresztą w stosunku do stawki obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. została znacząco obniżona. Polska miała w związku z tym prawo z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej opodatkowywać czynność zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki odmiennej niż stosowana przed 1 maja 2004 r., nawet jeżeli w niektórych wypadkach stawka ta byłaby wyższa niż ustalona na podstawie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem akcesji, skoro dopiero po tej dacie obowiązania była do realizacji celów dyrektywy nr 69/335/EWG. Powyższe stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013r. (sygn. akt II FSK 1806/10 – LEX nr 1361264). Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt II FSK 2259/12 – LEX nr 1572466) oraz 22 sierpnia 2014r. (sygn. akt II FSK 2107/12 – LEX nrr 1572430). Nie ma przy tym również znaczenia, że wprowadzenie opodatkowania wniesienia wkładu na podwyższenie kapitału zostało uregulowane w Rozporządzeniu, a nie ustawie, gdyż nie naruszało to obowiązującej wówczas Konstytucji PRL. Wskazać należy, że art. 7 ust.1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia między innymi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania cytowanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Należy wskazać, że wydane rozporządzenie spełniało powyższe warunki. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 1850/12), zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015r. (sygn. akt II FSK 1322/13) oddalił skargę kasacyjną – obydwa wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl Strona skarżąca twierdziła przy tym, że argumentem przemawiającym za brakiem możliwości opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest to, iż spółka ta nie funkcjonowała w krajowym porządku prawnym w dniu 1 lipca 1984 r. Podobny zarzut był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt II FSK 2259/12 – LEX nr 1572466). Należy przy tym podkreślić, że w wyroku tym NSA przyjął, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Sąd ten nie podzielił jednak zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzając, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym NSA uznał, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu. Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy zdaniem NSA odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zdaniem NSA wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która - mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później - to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego wyżej wskazaną sprawę z użytych w Rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela wyżej zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym ta argumentacja strony skarżącej, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca podniosła również zarzut, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Nie mogła wobec powyższego przywrócić tego opodatkowania, poczynając od 1 stycznia 2007r. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest zbadanie relacji przedmiotowych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (31 października 2012 r.). W dniu akcesji obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335. W dniu dokonywania czynności obowiązywała natomiast dyrektywa 2008/7. Omawiana już wcześniej dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Polski, interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335 należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a-h dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1678/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie - w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. W przypadku Polski oznacza to, że mogła utrzymać podatek od czynności cywilnoprawnych, które było opodatkowane w dniu 1 maja 2004r. Jeżeli jednak jakaś operacja w tym dniu nie podlegała opodatkowaniu, ustawodawca nie mógł wprowadzić jej opodatkowania, gdyż wówczas naruszyłby omawianą zasadę stand-still. Wyżej wskazana zasada został wprost uregulowana dopiero w art. 7 ust. 2-4 dyrektywy 2008/7. Problem, który wystąpił w niniejszej sprawie, wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy po 1 maja 2004r. czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem, podlegała opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Kwestia ta została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zostało w niej wyjaśnione, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to tym samym, że ponowne wprowadzenie opodatkowania takiej czynności, stałoby w sprzeczności z zasadą stand-still i powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak uchwała ta nie ma zastosowania do każdej sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały. Warunkiem bowiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, było objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2007r. wynikało, że samo bycie podatnikiem w podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne i rozstrzygające jest bowiem ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona. Przypomnieć w związku z tym należy, że przedmiot wkładu niepieniężnego w niniejszej sprawie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. W takim zaś przypadku, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r. - dalej u.p.t.u.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. To zaś z kolei oznacza, że po 1 maja 2004r. Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa. Zwrócić w tym miejscu można uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czyli zmiana dokonana w grudniu 2008r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak zostało to już wskazane powyżej, przez cały okres po 1 maja 2004r., wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Nie miało na to wpływu również dokonanie zmian w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. od dnia 1 stycznia 2007r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010r. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych akcji wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, nie wyłączał (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Czynność ta nie została także zwolniona od opodatkowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Organ przyjął bowiem koncepcję, że spółka komandytowo – akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Niemniej jednak organ odniósł się wyczerpująco do kwestii możliwości utrzymania opodatkowania podatkiem od czynności prawnych w rozpatrywanej w sprawie czynności w kontekście art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Brak było przy tym konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, aby organ uzupełnił ją poprzez wskazanie, że czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi od towarów i usług i tym samym nie korzysta ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)