I SA/Kr 11/10

Sygn. akt I SA/Kr 11/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r., sprawy ze skargi A. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 listopada 2009r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w, podatku od towarów i usług za lipiec 1999r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych). Wnioskiem datowanym na dzień 22 listopada 2008 r. A. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 30 maja 2003 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w kwocie 28.553,70 zł. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że decyzja o umorzeniu odsetek została oparta na decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2001 r. nr [...], którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku, a także odsetki za zwłokę. Powyższa decyzja podatkowa została uchylona we wznowionym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w zakresie wyrzeczenia dotyczącego odsetek za zwłokę liczonych od dnia 26 sierpnia 1999 r., które na dzień wydania decyzji wyniosły 28.364,60 zł, a postępowanie w tej części zostało umorzone z uwagi na umorzenie podatnikowi odsetek decyzją z dnia 30 maja 2003 r. Podstawę uchylenia decyzji podatkowej w powyższym zakresie stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, w którym orzeczono o niezgodności z zapisami Konstytucji RP art. 54 § 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w zakresie, w jakim nie wyłączał naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem podatnika zaistniała podstawa do uchylenia decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę, gdyż nie można umorzyć tego, co przestało istnieć. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją własną z dnia 30 maja 2003 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., by następnie decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. o nr [...] odmówić uchylenia we wznowionym postępowaniu ostatecznej decyzji z dnia 30 maja 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył treść przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że warunkiem zastosowania tego przepisu i uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, ta inna decyzja lub orzeczenie zostały następnie uchylone lub zmienione, uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W przepisie tym zatem chodzi o sytuację, gdy decyzja ostateczna została oparta o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu decyzja o umorzeniu odsetek nie została wydana na podstawie innego aktu lub orzeczenia sądu, stanowi "samodzielny" akt administracyjny, który po jego doręczeniu wywołuje określone skutki prawne, podstawą wydania decyzji było natomiast konkretne ustalenie faktyczne – istniejąca w dacie wydania decyzji zaległość podatkowa. Ponadto decyzja w zakresie umorzenia odsetek wydana została na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczało że postępowanie miało udowodnić okoliczności wskazane w tym przepisie i pozostawało bez związku z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, rozumianą jako podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A.D. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego przytaczając identyczną argumentację faktyczną i prawną jak organ I instancji. W skardze wniesionej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W lakonicznym uzasadnieniu skarżący przytoczył krótko stan faktyczny w sprawie, a następnie podniósł wyartykułowany we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu argument, iż nie można umorzyć odsetek, które nie istnieją, gdyż uchylono decyzję określającą ich wysokość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania -jako wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznej określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych służący wyeliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć zapadłych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 cytowanej ustawy. Na jedną z nich, określoną w § 1 pkt 7 tego artykułu, powołuje się skarżący w toku niniejszego postępowania. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Rację zatem należy przyznać organom orzekającym w sprawie, że warunkiem zastosowania tego przepisu i uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, ta inna decyzja lub orzeczenie zostały następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Rację mają także organy twierdząc, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 163/07, LEX nr 470987). W orzecznictwie podkreśla się też, że oznacza to, iż " bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść." – tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 858/08, LEX nr 498177, por. także: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 314/08, LEX nr 500686. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że wprawdzie obydwie decyzje, tj. decyzja z dnia 18 lipca 2001 r. nr US II-823/450/2001, którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku, a także odsetki za zwłokę, jak również decyzja z dnia 30 maja 2003 r. o nr PP-4403/04/03/RS w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oparte zostały na innej podstawie prawnej oraz dotyczyły innego przedmiotu, to jednak nie można podzielić stanowiska organów zaprezentowanego w rozstrzygnięciach obydwu instancji, że decyzja o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej pozostawała bez związku z decyzją z dnia 18 lipca 2001 r., na mocy której ustalono podatnikowi wysokość odsetek od powyższej zaległości, jak i datę początkową ich naliczania. Powyższy widoczny i uchwytny związek niewątpliwie istnieje, gdyż – jak słusznie zauważa skarżący – bezprzedmiotowe jest orzekanie o umorzeniu odsetek w sytuacji, gdy nie ma obowiązku ich uiszczania. Istotne jest natomiast stwierdzenie, czy uchylenie decyzji podatkowej w zakresie wyrzeczenia o odsetkach jest istotnym faktem prawotwórczym, a zatem czy decyzja podatkowa ukształtowała pewien stan prawny mający wpływ na treść decyzji o umorzeniu odsetek. Za błędne należy przy tym uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, powielone następnie w decyzji organu II instancji, a sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja w zakresie umorzenia odsetek wydana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawała bez związku z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, rozumianą jako podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W niniejszej sprawie bowiem nie jest tak istotne wyrzeczenie decyzji podatkowej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej, co ta część sentencji, która odnosiła się do określenia wysokości odsetek, następnie umorzonych kolejną decyzją z dnia 30 maja 2003 r. Wprawdzie obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego, gdyż powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. Innymi słowy obowiązek opłacenia odsetek za zwłokę jest następstwem niezapłacenia w terminie zobowiązania podatkowego i jako taki wynika bezpośrednio z ustawy. Tak też było w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji podatkowej Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2001 r. nr [...]. Przepisy art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowiły bowiem, że co do zasady od zaległości podatkowych naliczane są przez podatnika, płatnika i inkasenta odsetki za zwłokę. Jednakże w pewnych sytuacjach odsetki te mogły być naliczone jedynie przez organ i to w decyzji wydawanej w trybie art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a więc w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Taką decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej wydaną w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej była decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2001 r. nr [...], w której zgodnie z treścią art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji naliczono wysokość odsetek za zwłokę. Decyzja ta zatem uruchomiła obowiązek wynikający z przepisów prawa, a tym samym stworzyła pewien stan prawny. Obowiązek uiszczenia odsetek wynikał bowiem również z decyzji, a nie tylko z przepisów Ordynacji podatkowej. Każda decyzja deklaratoryjna zawiera w sobie również element konstytutywny. Jak podkreśla się w piśmiennictwie dopiero z chwilą wydania aktu deklaratoryjnego strona może skutecznie powoływać się na swoje prawo wynikające z określonych przepisów. Wprawdzie na mocy aktów o charakterze deklaratoryjnym nie nabywa się prawa, gdyż prawo to istniało wcześniej, ale istnieje ono tylko potencjalnie. Adresat prawa nie może bowiem z niego korzystać aż do momentu wydania wymaganego przez ustawę aktu deklaratoryjnego. Na podstawie decyzji deklaratoryjnej nabywa się zatem prawo do korzystania z prawa, którego istnienie ona autorytatywnie potwierdza. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku określonego w prawie konkretnego obowiązku, który może być realizowany dopiero w momencie wydania aktu deklaratoryjnego (tak: J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 141-143). Przyjąć zatem należy, że niejako zmaterializowanie w decyzji podatkowej ustawowego obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej w określonej wysokości stanowiło istotny element prawotwórczy decyzji o umorzeniu tychże odsetek. Bez powyższego obligatoryjnego elementu decyzji podatkowej obowiązek podatnika w zakresie zapłaty odsetek byłby zawieszony, stanowił w związku z tym pośrednio podstawę wydania decyzji o ich umorzeniu. Jak słusznie bowiem zaznaczył skarżący, nie można orzekać o umorzeniu należności, która nie istnieje i do zapłaty której podatnik nie jest zobowiązany. Postępowanie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe. Ujawnienie zatem okoliczności, że przestała istnieć podstawa obowiązku prowadząca do możliwość uruchomienia procedur jego realizacji i egzekwowania, powinno skutkować uchyleniem decyzji o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 281/08). W takim przypadku bowiem uchylenie decyzji odsetkowej ma wpływ na treść decyzji o umorzeniu odsetek, determinuje bowiem przedmiot postępowania w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie, z uwagi na wykazane wyżej uchybienie polegające na błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i wadliwej ocenie przesłanki wznowienia wskazanej przez skarżącego, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie dokonanej przez Sąd wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł.