I SA/Kr 1100/07

Sygn. akt I SA/Kr 1100/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007r., sprawy ze skargi T. D. i H. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., - skargę oddala - Pismem z dnia [...] grudnia 2004 roku Skarżący T. D. i H. D. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazali, że T. D. w okresie od [...] lipca do [..] grudnia 1999 roku pełnił służbę w Polskiej Jednostce Wojskowej [...] w B. i H. oraz w Polskim [...] w K., co uprawniało go do zwolnienia z podatku wypłaconych za ten okres wynagrodzeń. Do wniosku Skarżący dołączył dokumenty potwierdzające okres służby, a także wysokość wypłaconych wynagrodzeń. Dodatkowo w dniu [...] kwietnia 2005 roku, Skarżący złożyli korektę PIT-37 za 1999 rok, podnosząc, iż z uwagi na fakt, że macierzysta jednostka wojskowa w przedmiotowym okresie pobierała podatek od wypłacanych w kraju uposażeń, powstała nadpłata, której zwrotu domagał się Skarżący. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wypłacane Skarżącemu wynagrodzenia były należnościami przysługującymi na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity Dz. U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 ze zmianami). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący otrzymywał dwojakiego typu wynagrodzenia, a to wynagrodzenie związane ze służbą poza granicami kraju, jak również wynagrodzenie wypłacane zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 110 poz. 1257). W myśl powołanego przepisu żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymywali również uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej w kraju. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego do tego typu należności (tj. wynagrodzenie przysługujące z tytułu czynnej służby wojskowej w kraju) nie miał zastosowania obowiązujący do 31 grudnia 2000r. § 9 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. Nr 35 poz. 175 ze zmianami) przewidującego zwolnienie z podatku dochodowego należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zdaniem organu podatkowego, zwolnienie podatkowe miało zastosowanie tylko w sytuacji spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. wypłacania należności bezpośrednio w związku ze służbą poza granicami kraju oraz w związku z celami wskazanymi w przepisach dotyczących zwolnienia z podatku. Wypłacane Skarżącemu wynagrodzenie było wynagrodzeniem z tytułu służby czynnej w kraju wypłacanym przez macierzystą jednostkę wojskową, a więc nie korzystało ze zwolnienia podatkowego. W odwołaniu H. D. i T. D. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazując, że została ona wydana z naruszeniem prawa, powołując się na argumenty podnoszone uprzednio w odwołaniu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a więc przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być interpretowane literalnie. Z uwagi na fakt, że cyt. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała wszystkich zwolnień, art. 53 tejże ustawy odsyłał do rozporządzenia wykonawczego, w którym Minister Finansów mógł zwolnić całkowicie lub częściowo z podatku inne rodzaje wynagrodzeń niż określone w art. 21 cyt. ustawy, a także określić warunki tego zwolnienia. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów zwolnił z podatku dochodowego w § 9 ust. 1 pkt 26 cyt. wyżej rozporządzenia z 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który w tej części powtórzył uzasadnienie organu pierwszej instancji, zwolnienie podatkowe miało zastosowanie tylko w sytuacji spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. wypłacania należności bezpośrednio w związku ze służbą poza granicami kraju oraz w związku z celami wskazanymi w przepisach dotyczących zwolnienia z podatku. Wypłacane Skarżącemu wynagrodzenie było wynagrodzeniem niezależnym od wyznaczenia do udziału w misjach specjalnych, a więc nie korzystało ze zwolnienia podatkowego. Zwolnieniu podatkowemu podlegały tylko dodatkowe wynagrodzenia wypłacane w związku ze służbą poza granicami kraju wypłacane zgodnie z art. 25 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy i § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 110 poz. 1257 ze zmianami) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. D. i H.D. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc, że dopiero po zmianach ustawy o podatku z dniem 1 stycznia 2003r. ustawodawca w sposób wyraźny wprowadził wyłączenie ze zwolnienia podatkowego tej części wynagrodzeń, które były związane z należnościami wypłacanymi z tytułu pełnienia służby w kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagając się jej oddalenia podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami. T. D. w 1999 roku, jako żołnierz zawodowy, otrzymywał dwojakiego rodzaju wynagrodzenie, a to wynagrodzenie z tytułu oddelegowania do służby poza granicami kraju w Polskiej Jednostce Wojskowej [...] w B. i H. oraz w Polskim [...] w K., a także wynagrodzenie otrzymywane z macierzystej jednostki wojskowej z tytułu czynnej służby w kraju. Wypłaty wynagrodzenia otrzymywanego w kraju, które nie miało bezpośredniego związku z oddelegowaniem do służby poza granicami kraju, podlegały obniżeniu o pobieraną przez płatnika - macierzystą jednostkę wojskową, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedmiotem sporu była wyłącznie zasadność opodatkowywania tej części wynagrodzenia, która nie była związana bezpośrednio z oddelegowaniem do służby poza granicami kraju. Skarżący, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powoływali się art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, argumenty o zasadności skargi oparte na treści tegoż przepisu i analizie późniejszych jego zmian, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż powołany art. 21 ust. 1 pkt 83 zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2001r. Należy zaznaczyć, że na przestrzeni lat 1999 - 2007 sposób opodatkowania wynagrodzeń żołnierzy zawodowych oddelegowywanych do służby poza granicami kraju określany był różnorako, a to przez: 1) § 9 pkt 26 ww. rozporządzenia Ministra Finansów 24 marca 1995r. obowiązującego do końca 2000r., a więc mającego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, 2) art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2001 i 2002, 3) art. 21 ust 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Zmiany powyższych przepisów, w tym zmiana brzmienia powołanego art. 21 ust. 1 pkt 83, która nastąpiła od 1 stycznia 2003 roku, doprowadziły do zmian w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności zmianę poglądów orzecznictwa sądowego spowodowała zmiana wprowadzona z mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) do ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie pkt 83 w brzmieniu: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i z tym też dniem utraciło moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), które w § 9 ust.1 pkt 26 stanowiło o zwolnieniu od podatku należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Powoływany przez Skarżących art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. i powołany przez organy podatkowe § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. istotnie się od siebie różnią, bowiem przepis ustawy nie ograniczał, jak czyniło to rozporządzenie Ministra Finansów (§ 9 ust. 1 pkt 26) zwolnienia od podatku do należności pieniężnych wypłaconych w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że w roku podatkowym 1999 wypłacane żołnierzom oddelegowanym do służby za granicą wynagrodzenia nie pozostające w związku z ich faktem oddelegowania, nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. Dopiero w latach 2000 i 2001 wynagrodzenia te były zwolnione z opodatkowania, a to na skutek obowiązującej ówcześnie regulacji ustawowej art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca przenosząc z rozporządzenia do ustawy zasadę zwalnia z podatku wynagrodzeń żołnierzy oddelegowanych do służby za granicę, pominął w treści przepisu ograniczenie ("w związku") co do rodzaju wypłacanych kwot. W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił w całości jednolite poglądy sądów administracyjnych (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 września 2003 roku sygn. I SA/Gd 2068/00, publ. POP 2004/1/13, wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 20 października 2000roku sygn. I SA/Łd 2063/98, publ. ONSA 2001/4/191; wyrok NSA z 5 stycznia 1999r. sygn. III SA 3159/97, publ. LEX nr 37172) wskazujące, że zwolnienie na podstawie ww. § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Taki charakter mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 110 poz. 1257). Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.