I SA/Kr 1104/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2004r sprawy ze skargi "P. G." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r I.Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą j ą decyzję organu I instancji II.Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.285,06zł (jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć złotych sześć groszy). W dniu 27 kwietnia 2001 r. P. G. Spółka z o o w K. złożyła deklarację YAT-7 w której rozliczyła podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r Wykazała przy tym różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 700.000 zł i kwotą różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 247.474 zł Ponadto dołączyła wniosek o zwrot kwoty 700.000 zł na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym w dniu [...] maja 2001 r. rozpoczęto kontrolę podatkową , a w dniu [...]sierpnia 2001 r. organ podatkowy postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Decyzją z dnia 31 października 2001 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r w wysokości 905 986 zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 157 449 zł, oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 748 537 zł . Ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 162 765 zł . W uzasadnieniu stwierdzono przede wszystkim, że w przypadku handlu odzieżą, obuwiem oraz kosmetykami nie występuje sezonowość, o której mowa w art. 21 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a co za tym idzie zastosowanie ma wyrażona w art. 21 ust 4 powyższej ustawy zasada ograniczenia zwrotu różnicy podatku. Zakwestionowano także prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 41.488 zł dotyczący nabycia towarów - później skradzionych . Powołano się przy tym na art. 20 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyznano natomiast , że wydatki poniesione na zakup skradzionych następnie towarów stanowią w spółce koszty uzyskania przychodu . Pokreślono także , iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania . gdyż było ono wszczęte z urzędu . Nie mogło być ono także uznane za bezprzedmiotowe , tym bardziej , że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust 6 cytowanej wyżej ustawy może być prowadzone zarówno w ramach czynności sprawdzających jak 5 kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego . W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywała możliwości następczej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, tylko na skutek kradzieży towaru. Podstawy takiej nie daje w szczególności art. 25 ust l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem art. 15 ust l i 16 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powodują niemożności zaliczenia wydatków poczynionych na skradzione towary do kosztów uzyskania przychodu . Ponadto pojęcie "rozporządzenia" nie obejmuje kradzieży . Zarzucono także , iż zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § l, art. 81 § 2 pkt l, art. 208 § l, art. 272 pkt 3 i art. 274 Ordynacji podatkowej, oraz art. 21 ust 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Specyficznemu charakterowi i celowi postępowania wyjaśniającego odpowiada bowiem tylko forma czynności sprawdzających , a w przypadku stwierdzenia błędu podatnika powinien być stosowany art. 274 § l i 2 Ordynacji podatkowej . Nie było w związku z tym podstaw do wszczęcia w stosunku do strony skarżącej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego . Z tego względu postępowanie podatkowe powinno być umorzone zgodnie z treścią art. 208 § l Ordynacji podatkowej . Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznano bowiem, że z chwilą otrzymania w miesiącu marcu 2001 r postanowienia Komendy Miejskiej Policji o umorzeniu dochodzenia Spółka wiedziała , że skradzione towary nie będą przeznaczone do sprzedaży . Z tego względu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc winna skorygować podatek naliczony na podstawie art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , gdyż został przerwany związek przyczynowo skutkowy powiązania zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślono także, że tylko strata stanowi koszt uzyskania przychodu , co skutkuje koniecznością wyksięgowania wydatków poniesionych na nabycie skradzionych towarów z kosztów uzyskania przychodów . Kosztem jest bowiem starta , a nie zakup towarów handlowych. Starta nie może być natomiast przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, a zatem brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego \v cenie zakupionych towarów z uwagi na art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji lub o ich uchylenie. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 19 ust. l, art.20 ust. 1-2, art. 21 ust. 6-7 i art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , oraz art. 81 § 2 pkt l i § 4, art. 120, art. 121 §1, art. 200 § l, art. 208 § l, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 272 pkt 3 i 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa , poprzez naruszenie procedury, celowe działanie na szkodę podatnika , nie wyznaczenie stronie skarżącej w formie postanowienia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz zupełne pominięcie zarzutów podniesionych w odwołaniu i ograniczenie się do powielenia argumentacji organu pierwszej instancji . Warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy dokonanym zakupem towarów handlowych a prowadzoną sprzedażą opodatkowaną. Fakt kradzieży nie przerywa tego związku i nie powoduje "następczej" utraty prawa do odliczenia podatku , gdyż towary zostały nabyte w celu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołano się przy tym na art. 25 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku art. 15 ust. l i 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Z przepisów tych wynika, że niedobory powstałe w wyniku kradzieży nie powodują niemożności zaliczenia wydatków na skradzione towary do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że art. 20 ust 2 ustawy o VAT nie może być rozpoznawany w oderwaniu od ust l tego przepisu , gdyż tworzą one nierozerwalną logiczną całość. Powołano się przy tym na orzecznictwo NSA Zakwestionowano także dopuszczalność opierania przez organy podatkowe się na istocie podatku VAT , gdyż żaden przepis ustawy jej nie wyjaśnia. Zarzucono również, że Urząd Skarbowy rozpoznając wniosek o zwrot podatku za marzec 2001 r. winien zastosować tylko procedurę czynności sprawdzających , a nie wszczynać kontroli podatkowej , natomiast postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone . W świetle tego złożony w toku postępowania przez stronę skarżąca wniosek o umorzenie postępowania podatkowego nie był bezzasadny . Był on bowiem podaniem w rozumieniu art 165 i następnych Ordynacji podatkowej i w związku z tym organ powinien się do niego odnieść w formie decyzji, czego jednak nie uczyniono . Za niezasadne uznano także twierdzenie organów podatkowych , że postępowanie wyjaśniające może być dokonane bądź wr formie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej . Celowi i zakresowi postępowania wyjaśniającego odpowiada bowiem tylko forma czynności sprawdzających , których zakończeniem powinno być zgodnie z art. 274 Ordynacji podatkowej wezwanie do skorygowania deklaracji . Natomiast kontrola podatkowa nie mogła być utożsamiana z postępowaniem wyjaśniającym, a zastosowano ja wyłącznie w celu pozbawienia podatnika prawa złożenia korekty deklaracji i uniknięcia sankcji określonych w art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług . Podkreślono przy tym, że działania urzędu zmierzały w pierwszej kolejności do wyłączenia prawnej możliwości korekty deklaracji, poprze wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie do ukarania podatnika w oparciu o art. 27 ust 6 powyższej ustawy . Postępowanie podatkowe mogło by być wszczęte dopiero po odmowie dokonania korekty przez podatnika, a ponieważ wszczęto je przedwcześnie powinno być ono umorzone . Podatnik sam przyznał się do błędu przy zastosowaniu art. 21 ust 5 ustawy o VAT , ponadto błąd ten wynikał już samej treści złożonej deklaracji. Ponadto zarzucono , że urząd skarbowy nie wszczął postępowania podatkowego, a kontrola podatkowa toczyła się odrębnie i nie miała nic wspólnego ze zwrotem podatku . Postępowanie podatkowe rozpoczęło się gdy sprawa była już wyjaśniona, a kontrola podatkowa zakończona. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Podkreśliła przy tym , że uprawnienie podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zawężone przez ograniczenia określone w przepisach art. 19 do 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Jednym z podstawowych ograniczeń jest uprawnienie do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust.2 ustawy). Prawo przewidziane przepisem art. 19 ust. l i zasada jego realizacji wyrażona w przepisie art. 20 ust.2 wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług polegającej na potrącalności podatku naliczonego zapłaconego we wcześniejszych fazach obrotu, lecz jedynie w odniesieniu do tego przedmiotu zakupu, który służy sprzedaży opodatkowanej . W art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca używa pojęcia "sprzedaż" co oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do innych czynności jak tylko wymienionych w art.2 ustawy. Kradzież towaru zarówno nie jest sprzedażą zdefiniowaną w art. 535 k c jak również nie jest wymieniona w katalogu pozostałych czynności opodatkowanych z art.2 ustawy o VAT. Jeżeli więc zaistnienie określonych okoliczności, takich jak kradzież nie skutkuje dla podatnika powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to również nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym o wystąpieniu związku ze sprzedażą opodatkowaną nie przesądza moment zakupu, ale dopiero sprzedaży . W sytuacji kiedy towary handlowe zakupione w celu sprzedaży zostały skradzione nie wystąpi skutek w postaci ich sprzedaży, a co za tym idzie nie zaistnieje przesłanka do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tego towaru. Decyduje to o konieczności korekty odliczonego wcześniej podatku od towarów i usług. Wyjaśniono przy tym , że interpretowanie art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko i wyłącznie w kontekście ust l tego przepisu prowadziłaby do paradoksu polegającego na tym, że podatnik dokonujący zakupu towaru związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz z czynnościami niewymienionymi w art. 2 ustawy o VAT ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego tego zakupu związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną natomiast podatnik dokonujący zakupu towaru związanego tylko z czynnościami niewymienionymi w art. 2 przedmiotowej ustawy miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całej kwocie. Odnośnie zarzutów' proceduralnych wyjaśniono , że organy były uprawnione do wdrożenia kontroli podatkowej w ramach postępowania wyjaśniającego , a następnie w oparciu o ustalenia kontroli wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego . Postępowanie wyjaśniające musi często odpowiedzieć na wiele skomplikowanych pytań dotyczących zasad rozliczeń działalności podatnika i przeprowadzanych transakcji, a zatem winno obejmować wszelkie, podejmowane przez organy podatkowe, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy tj. określenia należnej podatnikowi kwoty zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów' oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To zaś oznacza, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą czynności sprawdzające mają wymiar formalny i wrstępny. Nie stanowią przeszkody w podjęciu przez organ kontroli podatkowej. Za niedopuszczalne uznano wykazywanie przez podatników w deklaracjach rozliczeń podatkowych kwot zobowiązań i należności w sposób przypadkowy . W razie powzięcia przez Urząd Skarbowy przypuszczeń o zaistnieniu takiej sytuacji jedynym i właściwym rozstrzygnięciem staje się wdrożenie procedur kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a nie tylko samych czynności sprawdzających. Wniosek Spółki o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu uznano za bezzasadny z uwagi na brak podstaw prawnych do jego rozpatrzenia. Podkreślono , że art. 200 § l Ordynacji podatkowej nie określa formy wr jakiej przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Natomiast w protokole z dnia 24 października 2001 r. spisanym przez pracownika Urzędu Skarbowego w obecności pełnomocnika Spółki znalazła się klauzula o poinformowaniu o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie 3-ch dni od daty podpisania tego protokołu zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa co w pełni wyczerpuje normę powyższego przepisu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Skarga jest uzasadniona Przepis art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) wprowadza ogólną zasadę zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Pojęcie kwoty podatku naliczonego określa natomiast ust. 2 tego artykułu zgodnie z którym stanowi ją suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Poza zakreśleniem w dalszych ustępach art. 19 tej ustawy ram czasowych realizacji uprawnienia określonego w ust. l nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. To ustawowe uprawnienie podlega ograniczeniom, określonym tylko w art. 25 powyższej ustawy , który zawiera enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten w ust l pkt 3 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wwyroku z dnia 22 lutego 2000 r wydanym w sprawie sygn akt III SA 7776/98 LEXnr 40400). Natomiast pojęcie "kosztów uzyskania przychodu" zostało zdefiniowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej. W omawianej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz U z 2000 r Nr 54 póz 654 z późniejszymi zmianami ) Zgodnie z art. 15 ust l tej ustawy kosztami uzyskania przychodów sav koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten w ust l pkt 5 nie uważał natomiast za koszty uzyskania przychodu tylko strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. l pkt Hej ustawy. W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości , że podatnik zakupując towar handlowy, poniósł koszty związane z jego nabyciem, które miały na celu uzyskanie przychodu, wynika to bowiem z samej istoty działalności gospodarczej i jej uwarunkowań ekonomicznych. Organy podatkowe, kwestionując ten cel. powinny jednoznacznie wykazać w decyzji, że cel zakupu środków obrotowych nie zmierzał do osiągnięcia przychodu. ( Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1999 r wydanym w'sprawie sygn akt I SA/Lu l \69/9S ONSA 2001/1/21 ) Należy ponadto podkreślić że w wyniku kradzieży spółka nie tylko nie osiągnęła zamierzonego celu gospodarczego ale poniosła stratę. Tym bardziej jest zatem nieuzasadnione obciążanie jej dodatkowo obowiązkiem zapłaty podatku VAT . Organy podatkowe bezpodstawnie powołały się także na przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Przepis art. 20 ustawy o VAT należy traktować jako przepis szczególny w stosunku do art. 19 tej ustawy. A w związku z tym może on być stosowany tylko do podatników7 sprzedających jednocześnie towary opodatkowane i zwolnione. ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 1998 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Po 2025/97 ) Natomiast kradzież towarów nie może być uznana za sprzedaż, gdyż nie mieści się wśród czynności wymienionych w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT . Ponadto art. 20 ust 2 powyższej ustawy nie przesądza o charakterze związku jaki musi łączyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną . ( Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r wydanym w sprawie sygn akt l SA/Kr 1662/01) Natomiast co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Na wywiedzenie takiego stanowiska pozwala analiza treści cyt. wyżej art. 19 ust. 2 i 3 tej ustawy. \\J których określono zasady dokonywania odliczenia oraz zakreślono ściśle ramy czasowe realizacji tego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 1998 r. III SA 23/97 i z dnia 8 października 1998 r. SA/Sz 2042/97), bez zastrzeżenia jakichkolwiek dalszych warunków. Podobny pogląd wyrażono w orzeczeniu NSA z dnia 22 lutego 2000 r wydanym w sprawie sygn akt III SA 7776/98 (baza danych LEX nr 40400) Z tego względu niedopuszczalna jest interpretacja art. 19, polegająca na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego, jakim jest art. 20 ust. 2 ustawy VAT. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut rażącego naruszenia prawa przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego . Art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywał bowiem możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stacji gdy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia . Ustawodawca nie ograniczył przy tym zakresu czynności jakie mogą być w tym względzie podejmowane przez organy podatkowe, a co za tym idzie nie pozbawił ich możliwości wyboru takiego trybu postępowania jaki jest niezbędny do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym postępowanie wyjaśniające może przybrać zarówno formę czynności sprawdzających , jak i postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej . Z tego względu nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej , iż Urząd Skarbowy mógł podejmować tylko czynności sprawdzające, a przypadku stwierdzenia błędu winien był zastosować art. 274 § l i 2 Ordynacji podatkowej . Nie było także podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § l powołanej wyżej ustawy , gdyż nie było ono bezprzedmiotowe . Nie uchybiono także wymogom określonym w art. 200 Ordynacji podatkowej . Wyznaczono bowiem podatnikowi stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ma przy tym znaczenia iż nastąpiło to w treści protokołu z dnia 24 października 2001 r , gdyż doręczono go osobie uprawnionej do reprezentacji strony skarżącej . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § l ust l lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe winny w dalszym toku postępowania uwzględnić przedstawioną wykładnię wskazanych w uzasadnieniu przepisów . Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 póz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi