I SA/Kr 1105/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz WSA Stanisław Grzeszek (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] ([...] złote). Pierwszy Urząd Skarbowy w K. po rozpatrzeniu wniosku L. J. z dnia [...].2001 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnie pobranej zaliczki od kwoty stanowiącej zwrot kosztów przejazdu prokuratora z miejsca zamieszkania do siedziby Prokuratury, decyzją z dnia [...].2002 r. Nr [...] wy daną na podstawie art. 79 §1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Urząd Skarbowy ustalił, iż L. J. będąc prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. uzyskał zgodę na zamieszkiwanie poza siedzibą Prokuratury tj. w B. W związku z powyższym Prokuratura Okręgowa w K. zwróciła Podatnikowi równowartość kosztów dojazdu na podstawie miesięcznych rozliczeń z tym, że za miesiąc listopad 2001 r. od kwoty [...] zł pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od pozostałych kwot zwróconych za dojazdy wypłaconych w 2001 r. Prokuratura jako płatnik nie naliczyła i nie pobrała podatku. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, organ podatkowy I instancji przywołał art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle, których opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Natomiast za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy. Zatem w ocenie organu podatkowego świadczenie to stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy stwierdził, że wypłacona w 2001 r. L. J. kwota stanowiąca równowartość poniesionych kosztów dojazdów za miesiąc listopad 2001 r., stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem płatnik zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zostało wniesione odwołanie z dnia [...].2002 r. do Izby Skarbowej. W odwołaniu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę prawa materialnego a w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na bezzasadnym uznaniu zwrotu kosztów przejazdu za przychód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu Podatnik przywołał uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego /powinno być NSA / z dnia 17 maja 1999 r. sygn. akt FPS 3/99, ONSA 4/99, poz. 115, w której NSA zajął stanowisko, iż zwrot kosztów przejazdów sędziów z miejsca zamieszkania do siedziby sądu nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła w pełni argumentację organu I instancji tak, co do ustaleń faktycznych jak i co, do oceny prawnej. Odnośnie powołanej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r. stwierdziła jedynie, że ocena prawna wyrażona w tej uchwale wiąże wyłącznie w tej konkretnej sprawie, w której została podjęta i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Organu odwoławczego decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jest prawidłowa i zgodna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 29 czerwca 2001 r. Nr PB5/MC-033-70/01. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia [...].2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Według Skarżącego decyzja Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem i jako taka winna zostać uchylona. Nie do przyjęcia - zdaniem Strony skarżącej -jest pogląd organów podatkowych, według którego orzecznictwo Sądu Najwyższego nie ma żadnego znaczenia i można je ignorować, a honoruje się prawo powielaczowe wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę z dnia [...].2002 r. Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą j ą decyzję organu podatkowego I instancji należało uchylić, albowiem decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającym na błędnej interpretacji art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / w związku z art. 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze / Dz. U. z 1994 r. Nr 19, poz.70 ze zm. obecnie tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 206 ze zm. /. Na wstępie należy uczynić uwagę, że unormowanie prawne wynikające z art. 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze jest tożsame z unormowaniem zawartym w art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz. U. z 1994 r. Nr 7 poz. 25 ze zm./a także w art. 95 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm./. Powoduje to, że orzeczenia NSA dotyczące rozważań w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 75 cyt. ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych zachowują również swoją aktualność w kwestii będącej przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie. Wśród tych orzeczeń należy wskazać m.in. wyroki NSA: z 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 104/98, LEX Nr 39729, z 10 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 251/98, LEX Nr 40403, z 25 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 2433/99, LEX Nr 40741, z 8 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1260/98, LEX Nr 38988, z 13 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 952/99, LEX Nr 38991 i z 4 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1291/98, LEX Nr 38078. Rozważana kwestia była wreszcie przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r. sygn. akt FPS 3/99. Sąd wyjaśnił, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że zwrot kosztów przejazdu przysługującego prokuratorowi na podstawie art. 56 § 2 ustawy z 1985 r. nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy z 1985 r., prokurator powinien mieszkać miejscowości będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. W uzasadnionych przypadkach przełożony prokurator może wyrazić zgodę na zamieszkanie prokuratora w innej miejscowości. W razie uzyskania zgody prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do jednostki organizacyjnej prokuratury, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju /art. 56 ust. 2 i 3/. Z treści tych przepisów wynika, że zgoda przełożonego prokuratora na jego zamieszkiwanie w miejscowości nie będącej siedzibą jednostki prokuratury powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez prokuraturę kosztów jego przejazdu. Zwrot kosztów przejazdu jest obowiązkiem - w takiej sytuacji - obciążającym jednostkę organizacyjną prokuratury zatrudniającą prokuratora. Prokurator ponosi wydatki związane z przejazdami do miejsca pracy i czyni to za swojego pracodawcę, zaś późniejsza wypłata dokonana przez prokuraturę stanowi rozliczenie mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że podatek dochodowy od osób fizycznych, jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny /syntetyczny/, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych" / por. Ryszard Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczegółowa", C.H. Beck Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, ONSA z 1993 r. z. 3, poz. 83 a także z dnia 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1186/94, P.G. z 1995 r. Nr 9, z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr 2139/93, nie publ./. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie podatkowej jest służbowy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń. Ponadto za przychody ze stosunku służbowego uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny służbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Sądu, jeżeli prokurator poniesie za zatrudniającą go jednostkę organizacyjną prokuratury wydatki związane z przejazdem do pracy, które zostaną mu następnie zwrócone, to tego rodzaju wypłaty pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego prokuratora w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie prokuratora. Nie mieszczą się one także w pojęciu "świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.