I SA/Kr 1105/07

Sygn. akt I SA/Kr 1105/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r., sprawy ze skarg R. i S. O., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 207 zł. (dwieście siedem złotych). W dniu 10 grudnia 2004 roku R. i S. O. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok i 2002 rok. W okresie od dnia 9 lipca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 1 sierpnia 2002 r. W powyższym okresie S. O. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w [...]. W tym czasie płatnikiem wynagrodzenia ze stosunku pracy była Jednostka Wojskowa Nr [...] w K. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane mu przez Jednostkę powinno być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzjami Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił stronie skarżącej S. O. i R. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 rok i 2002 rok. Organ podatkowy swe decyzje oparł na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. oraz na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000 r., poz. 1198, z późn. zm.). Wskazano, że zwolnienie, na które powołała się strona skarżąca, nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, jakie żołnierze pełniący służbę zagranicą zachowywali na podstawie powołanego rozporządzenia. Ponieważ świadczenia objęte wnioskiem strony dotyczyły właśnie uposażeń przysługujących jej z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, w tym zakresie miał znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący przychodów ze stosunku służbowego. Taki przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek na zasadzie art. 32 cyt. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, wolne od podatku dochodowego są jedynie należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej (...), które związane są z "użyciem" wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa, a zatem należności wynikające z celów określonych w zwolnieniu. Podatnik powinien spełnić łącznie w/w dwie przesłanki, aby z przedmiotowego zwolnienia skorzystać. W odwołaniach R. O. i S. O. domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zdaniem brak było podstaw ku temu by twierdzić, że należności z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową zagranicą, nie podlegają zwolnieniu. Organ podatkowy stwierdzając, że wolne od podatku są jedynie "dodatkowe świadczenia" z tytułu misji zagranicznej, dokonał błędnej wykładni przepisu w brzmieniu obowiązującym roku 2001. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołali korzystne dla siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w G. z dnia [...] lutego 2004 roku (sygn. akt I SA/Ka 96/03). Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I instancji. Zwolnienie od opodatkowania należności wypłaconych w związku z udziałem w składzie osobowym polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych ma swoje źródło w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozporządzenie to zwalniało od opodatkowania należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych prowadzonych przez organizacje międzynarodowe. Od 1 stycznia 2001 roku, zwolnienie to zostało przeniesione do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżania aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych. Powołany artykuł rozszerza tylko zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia, z rozporządzenia Ministra Finansów, o policjantów. Zakres przedmiotowy pozostawał bez zmian, zwolnione są tylko należności pieniężne wypłacone w związku z uczestnictwem w misji pokojowej, które zostały określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Zgodnie z powołanymi paragrafami żołnierz biorący udział w misji pokojowej od dnia objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa do dnia zwolnienia z tego stanowiska otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej poza miejscowość, w której pełni służbę. Poza tymi świadczeniami, w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzowi przysługuje w oparciu o § 2 pkt 1 i 3 powołanego rozporządzenia, uposażenie i inne należności pieniężne z tytułu pełnienia służby wojskowej - uposażenie zasadnicze, w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynne służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość uposażenia. Art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku i w 2002 r. nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Do wynagrodzeń wypłacanych S. O. z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w czasie misji zmian mających wpływ na ich wysokość, ma zastosowanie uregulowanie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy i w konsekwencji przychody te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach ogólnych, określonych w art. 32 ustawy. Przypomniano równocześnie, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w konkretnej sprawie, podobnie jak indywidualne i konkretne decyzje Naczelników innych Urzędów Skarbowych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. O. i R. O. domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, podnosząc argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący podkreślił raz jeszcze, iż dokonana przez organa podatkowe interpretacja normy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa w świetle jej nowego brzmienia (od 2003 roku), natomiast w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 zwolnienie miało obejmować wszystkie należności pieniężne przysługujące żołnierzowi, jeśli tylko pełnił służbę poza granicami kraju. Dodatkowo skarżący powołali korzystne dla strony orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyroki: NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 206/02), WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 425/04) oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko, z argumentacją jak w uzasadnieniu swoich decyzji. Ponadto powołał się również na korzystne dla jego interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych z całego kraju. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 833/05 do I SA/Kr 834/05. Postanowieniem z dnia 1 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 833/05 do I SA/Kr 834/05 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 833/05, która następnie została zmieniona na I SA/Kr 1105/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Przy czym w zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są trafne i zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku i 2002 roku. W okresie tym przedmiotowy przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy; dotyczy bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym również o uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Tak też było na gruncie stanu prawnego do końca roku 2000, gdy podobne zwolnienie przedmiotowe obowiązywało na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie użyto sformułowania "w związku z wyznaczeniem" (wyrok z dnia 20 grudnia 2002 roku sygn. akt III SA 206/02 NSA w Warszawie). Treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. Nr 5 z 1992 r., poz. 18, z późn. zm.) w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000r., poz. 1198, z późn. zm.) nie przemawiała przeciwko takowej literalnej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że użyte przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące zdaniem Sądu, na gruncie wykładni systemowej, wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą, bez względu na ich nazwę. Nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia w stosunku do jego literalnego brzmienia. Z punktu widzenia podatnika mogło to wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące w latach 2001-2002 w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych. Nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, a zatem w przypadku zastosowania zwolnienia na korzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku; sygn. akt III SA/Wa 425/04, LexPolonica nr 378198). Podkreślić należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie na gruncie prawa podatkowego, że"(...) sądy administracyjne nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu ... przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być ono wykładane na niekorzyść podatników" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r.; sygn. Akt I SA/Sz 395/05, niepubl.). W tym konkretnym wypadku przepisu uległy zmianie trzykrotnie na przestrzeni zaledwie kilku lat, przy czym zdaniem Sądu ich liberalne brzmienie z lat 2001-2002 należy rozumieć ściśle i dosłownie, jak powyżej. Nie można zaprzeczyć, iż przedmiotowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wywołał rozbieżności zarówno w praktyce jego stosowania przez organy podatkowe na terenie całego kraju jak i w konsekwencji również orzecznictwie, czego wyrazem były powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki sądów administracyjnych. Interpretowały one sporny przepis na niekorzyść podatnika, stwierdzając iż uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z drugiej strony skarżący powołał się na korzystne wyroki w podobnych sprawach, dotyczące stanu prawnego na lata 2001-2002. Do tej linii orzeczniczej należy dodać wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 roku (NSA II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178), wg którego: "Do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym." Należy podkreślić, że Sąd nie jest związany orzeczeniami innych sądów administracyjnych wydanymi w konkretnej sprawie. Posiłkowanie się orzecznictwem w ramach argumentacji prawniczej ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy wykładnia określonego przepisu rzeczywiście budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Warunkiem tego jest daleko idące podobieństwo stanów faktycznych (1) i wspólny dla wszystkich spraw przepis (2), który budzi wątpliwości (3). Z uwagi na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 i 2002 przedstawiono Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?". NSA co prawda postanowił odmówić podjęcia uchwały, wskazując na brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, jednak z uzasadnienie wyroku NSA wynika jednoznacznie, że wątpliwości w prawie podatkowym nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, a przedmiotowy przepis należy stosować zgodnie z jego literalnym brzmieniem, różnym od znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2003 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanął na identycznym stanowisku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 powołanej ustawy.