I SA/Kr 111/17

|Sygn. akt I SA/Kr 111/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...],[...] z dnia 16 grudnia 2016 r. [...],[...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty 2012 r. - skargi oddala - Decyzją Nr [...] z dnia 14.05.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił firmie "A." sp. z o.o. za m-c listopad 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości 6.042,00 zł. Decyzją Nr [...] z dnia 14.05.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ww. firmie za m-c grudzień 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym –do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości 63.098,00 zł. Decyzją Nr [...] z dnia 14.05.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ww. firmie za miesiąc styczeń 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 62.312,00 zł., w tym: - kwotę do zwrotu na rach. bank. wskazany przez podatnika (60 dni) 14.074,00 zł. -kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 48.238,00 zł. Decyzją nr [...] z dnia 14.05.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce za miesiąc luty 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 87.126,00 zł., w tym: - kwotę do zwrotu na rach. bank. wskazany przez podatnika (60 dni) 71.201,00 zł. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 15.925,00 zł. Z uzasadnień ww. decyzji wynika, że łącznie za okres: od listopada 2011r. do lutego 2012r. podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 64.251,00 zł, przy czym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. oraz za luty 2012r. przyjęto bez zmian. Organ wskazał, że w Spółce "A." Sp. z o.o. została przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do lutego 2012 r., udokumentowaną protokołem kontroli podatkowej z 29 maja 2012r. W toku kontroli ustalono, że "A." Sp. z o.o. zaewidencjonowała w kontrolowanym okresie i ujęła w deklaracjach (za listopad i grudzień 2011r .ora za styczeń i luty 2012 r.) m.in. faktury wystawione na jej rzecz przez firmy: G. W. Remonty Ogólnobudowlane E. C. pieców, P. C.O. itp. oraz I.-B. A. N. Roboty Ogólnobudowlane E., Instalacje W..-K.., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i nie dokonała korekt deklaracji w całości uwzględniających ujawnione nieprawidłowości. Organ ustalił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012r.) świadczyła usługi w zakresie instalacji urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, grzewczych oraz dostawy tych urządzeń i elementów instalacji, a także usługi doradztwa technicznego i przeglądów serwisowych instalacji oraz wykonywała projekty instalacji. Spółka zatrudniała na umowę o pracę 16 pracowników, w tym dwóch monterów instalacji sanitarnych, trzech monterów instalacji sanitarnych -spawaczy, dwóch monterów instalacji wodnych i wentylacji, dwóch monterów instalacji wentylacyjnej, automatyka, kierownika budowy, kierownika robót wentylacyjnych oraz dwóch projektantów(asystentów kierownika). Przy realizacji zleceń Spółka korzystała też z usług podwykonawców. Organ ustalił, że firma G. W. Remonty Ogólnobudowlane, E., Czyszczenie pieców, P. C.O. itp. wystawiła dla Spółki 13 faktur, które ujęte zostały w ewidencji zakupów VAT Spółki: w listopadzie 2011 r. - cztery faktury na łączną kwotę netto 38.550,00 zł. i podatek VAT 8.866,50 zł., w grudniu 2011 r. pięć faktur na kwotę netto 73.900,00 zł. i podatek VAT 16.997,00 zł, w styczniu 2012 r .- dwie faktury na kwotę netto 34.900,00 zł. i podatek VAT 8.027,00 zł, w lutym 2012 r. dwie faktury na kwotę netto 11.500,00 zł. i podatek VAT 2.645,00 zł., a firma I.-B. A. N. Roboty Ogólnobudowlane, E., Instalacje W.-K., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne wystawiła dla spółki także 10 innych faktur, które ujęte zostały w ewidencji zakupów VAT Spółki: w listopadzie 2011 r. dwie faktury na łączną kwotę netto 28.050,00 zł i podatek VAT 6.451,50 zł., w grudniu 2011 r. - cztery faktury na kwotę netto 43.550,00 zł i podatek VAT 10.016,50 zł., w styczniu 2012 r .- dwie faktury na kwotę netto 26.950,00 zł i podatek V AT 6.198,50 zł. oraz w lutym 2012 r.- dwie faktury na kwotę netto 18.950, 00 zł. i podatek VAT 4.358,50 zł. Łącznie faktury wystawione, w okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012 r., na rzecz spółki "A." Sp. z o.o. przez w/w firmy opiewają na kwotę 339.910,50 zł., w tym podatek VAT 63.560,50 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym: protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, protokoły przesłuchań stron i świadków, pisemne informacje i wyjaśnienia, umowy, protokoły potwierdzenia wykonania robót, protokoły odbioru robót, informacje z Urzędów Skarbowych, że dwóch z podwykonawców, tj:- G. W. Remonty Ogólnobudowlane, E., C. p., P. C.O. itp., - I.-B. A. N. Roboty Ogólnobudowlane, E., Instalacje W.-K., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne, nie wykonało na rzecz Spółki usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Przedmiotowe ustalenia były podstawą do uznania przez organ pierwszej instancji, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającą z w/w faktur wystawionych przez tych podwykonawców. W protokole badania ksiąg podatkowych nr [...] z dnia 7 października 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z postanowieniami art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), stwierdził nierzetelność i wadliwość prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupów za wskazane wyżej miesiące w zakresie, w jakim dokonano w niej, na podstawie zakwestionowanych faktur, zapisów dotyczących operacji gospodarczych (zakupu usług), które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur i w myśl §4 tego przepisu nie uznał w tej części rejestru zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. z 2011r. Nr 177,poz.1054, ze zm.). Stosownie bowiem do art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji znajdując podstawę w przytoczonych uregulowaniach prawa materialnego organ ten skorygował dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku. Nie zgadzając się z przedmiotowymi decyzjami Spółka złożyła odwołania, w których –wnosząc o uchylenie decyzji w całości, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji - podniosła zarzuty obrazy norm postępowania podatkowego wynikających z art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez: brak wszechstronnego zgromadzenia dowodów, a więc oparcie ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym - a to na skutek bezzasadnego pominięcia części dowodów zaoferowanych przez podatnika, dokonanie wybiórczej i nieprawidłowej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez: przytaczanie jedynie części zeznań świadków, z pominięciem wskazanych przez nich okoliczności korzystnych dla podatnika, dokonywanie sprzecznych z zasadami rachunkowości ustaleń co do prowadzenia dokumentacji księgowej przez podatnika, bezzasadne przyjmowanie, iż nawet prace o nikłej wartości muszą być stwierdzane pisemnymi umowami i protokołami odbioru, bezzasadną odmowę wiary w oświadczenia składane przez W. G. i A. N. co do wykonanych prac, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiający się w niezasadnym przyjęciu, iż podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez uwzględnienie w nim kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. G. i A. N. Spółka w odwołaniach zaskarżyła jednocześnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], [...], [...] z dnia 20 listopada 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, zarzucając, iż bezpodstawnie oddalono wnioski dowodowe Spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołów pokontrolnych. Decyzjami z dnia 16 grudnia 2016 r. od Nr [...] do Nr [...] działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych i oceny dowodów co organ I instancji. Organ ten ustalił, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że dwóch z podwykonawców strony odwołującej się, tj:- G. W. Remonty Ogólnobudowlane, E., C. p., P. C.O. itp., - I.-B. A. N. Roboty Ogólnobudowlane, E., Instalacje W.-K., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne, nie wykonało na rzecz Spółki, w okresie objętym kontrolą, usług udokumentowanych 23 fakturami VAT. Przedmiotowe ustalenia były podstawą do uznania przez organ odwoławczy, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającą z w/w faktur wystawionych przez tych podwykonawców. Organ podkreślił, że w sytuacji, jak nin. sprawach, gdy wykonania usług , objętych zakwestionowanymi fakturami, w ogóle nie było , nie ma potrzeby badania dobrej wiary. Nie sposób bowiem przyjąć, ze podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usługi. Podatnik , mając wiedzę o niewykonaniu czynności (usługi) nie może jednocześnie twierdzić , ze nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W konsekwencji organ odwoławczy , za organem I instancji, uznał , że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. z 2011r. Nr 177,poz.1054, ze zm.). Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ II instancji w całości uznał je za nieuzasadnione. W skargach od powyższych decyzji wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. Sp. z o.o. zarzucając zaskarżonym decyzjom : naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik spraw tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, a także naruszenie przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik spraw tj. art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie i w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 26 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 111/17 i I SA/Kr 114/17, celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 111/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w przedmiotowych sprawach został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawy zostały prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadane przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralny. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art.181Ordynacji podatkowej który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Stanowisko dotyczące możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie sądowym (vide: wyroki NSA z: 17 stycznia 2013r., I FSK 303/12, 14czerwca 2012r., IFSK 1170/11, 16 listopada 2011 r. , I FSK 348/11, 11stycznia 2011r., I FSK 323/10). Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jak i w uzasadnieniach poprzedzających je decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem strony skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Istota sporu w nin. sprawach dotyczy dwóch kwestii tj.: odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z 23 faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe , wystawionych przez G. W. Remonty Ogólnobudowlane, E., C. p., P. C.O. itp. oraz I.-B. A. N. Roboty Ogólnobudowlane, E., Instalacje Wod.-Kan., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne, co sprowadza się do oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a także do tego czy organy podatkowe prawidłowo nie zakwestionowały przyjętego przez stronę skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju. Zd. Sądu, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo ustaliły, iż sporne faktury, z których podatnik odliczał podatek naliczony w przedmiotowym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Organy prawidłowo ustaliły, że firma G. W. Remonty Ogólnobudowlane, E., C. p., P. C.O. itp. wystawiła dla Spółki 13 faktur, które ujęte zostały w ewidencji zakupów VAT Spółki: w listopadzie 2011 r. - cztery faktury na łączną kwotę netto 38.550,00 zł. i podatek VAT 8.866,50 zł., w grudniu 2011 r. pięć faktur na kwotę netto 73.900,00 zł. i podatek VAT 16.997,00 zł, w styczniu 2012 r .- dwie faktury na kwotę netto 34.900,00 zł. i podatek VAT 8.027,00 zł, w lutym 2012 r. dwie faktury na kwotę netto 11.500,00 zł. i podatek VAT 2.645,00 zł., a firma I.-B. A. N. Roboty Ogólnobudowlane, E., I. Wod.-Kan., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne wystawiła dla spółki także 10 innych faktur, które ujęte zostały w ewidencji zakupów VAT Spółki: w listopadzie 2011 r. dwie faktury na łączną kwotę netto 28.050,00 zł i podatek VAT 6.451,50 zł., w grudniu 2011 r. - cztery faktury na kwotę netto 43.550,00 zł i podatek VAT 10.016,50 zł., w styczniu 2012 r .- dwie faktury na kwotę netto 26.950,00 zł i podatek V AT 6.198,50 zł. oraz w lutym 2012 r.- dwie faktury na kwotę netto 18.950, 00 zł. i podatek VAT 4.358,50 zł., a łącznie faktury wystawione, w okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012 r., na rzecz spółki "A." Sp. z o.o. przez w/w firmy opiewają na kwotę 339.910,50 zł., w tym podatek VAT 63.560,50 zł. Za tym , że wskazane wyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawia szereg okoliczności. I tak w odniesieniu do firmy G. W. Remonty Ogólnobudowlane, E., C. p., P. C.O. itp., który to podwykonawca miał we własnym zakresie zaopatrywać się w część materiałów pomocniczych, ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, by W. G. zatrudniał pracowników czy też ponosił jakieś koszty związane z funkcjonowaniem (czynsz, energia, gaz, telekomunikacja , materiały biurowe...) oraz prowadzeniem działalności gospodarczej (wynagrodzenia, zakup materiałów, dojazd do miejsca wykonania usług, noclegi, koszty podzleconych usług...), nie posiadał żadnego zaplecza do wykonywania usług budowlanych i instalacyjnych, nie posiadał środka transportu. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że W. G. nie wykonał, bo nie mógł wykonać, usług udokumentowanych wystawionymi dla strony skarżącej fakturami. Należy też zwrócić uwagę, że W. G. deklarację VAT-7 za listopad 2011 r. złożył dopiero w dniu 27 kwietnia 2012 r. tj. w dniu, w którym został przesłuchany w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka. W deklaracji tej wykazał sprzedaż i podatek należny, nie wykazał natomiast nabycia towarów i usług. W przypadku firmy I. A. N. Roboty Ogólnobudowlane, E., I. Wod.-Kan., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne to także podwykonawca, który miał we własnym zakresie zaopatrywać się w część materiałów pomocniczych, a tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by A. N. w okresie objętym kontrolą zatrudniał pracowników, czy też ponosił jakiekolwiek koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego oraz prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza do wykonywania usług budowlanych i instalacyjnych ani środka transportu. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że A. N. nie wykonał, bo nie mógł wykonać usług udokumentowanych wystawionymi dla strony skarżącej fakturami , wskazując nadto , że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. A. N. wykazał zerową sprzedaż oraz nabycie towarów i usług, a korektę tej deklaracji złożył po wszczęciu kontroli wobec strony skarżącej, z wykazaną sprzedażą, przy zerowym nabyciu towarów i usług. Zwrócić też należy uwagę , że transakcje z W. G., jak również z A. N. znacznie odbiegają od transakcji z innymi podwykonawcami, gdzie z materiału dowodowego wynika, że: w większości z innymi podwykonawcami były sporządzone protokoły odbioru robót, tylko na fakturach wystawionych przez W. G. i A. N. wskazano terminy płatności w dacie wystawienia faktur, żadne należności dla innych podwykonawców nie były uregulowane w dacie zgodnej z datą wystawienia faktury VAT, a tak, jak by to wynikało z wyjaśnień Spółki i raportów kasowych, a jak było w przypadku W. G. i A. N., płatności (nawet małych kwot należności) były na rzecz innych podwykonawców dokonane przelewami bankowymi, Spółka nie sprawdzała jaki był efekt finalny prac, tylko – jak oświadczyła –płaciła za usługę uznając, że została wykonana prawidłowo - co zaprzecza doświadczeniu życiowemu, w przypadku otrzymanych faktur od A. N. i W. G., jako podwykonawców, Spółka każdorazowo potrafiła przyporządkować następnie faktury wystawione na inwestora czy zleceniodawcę , które uwzględniają nabycie usługi od podwykonawcy, natomiast trzymując faktury od innych podwykonawców Spółka za każdym razem oświadczyła "...Usługa została ujęta w ogólnej kalkulacji całości wykonanych prac", podwykonawcy z zakwestionowanych faktur nie rozliczyli się z powierzonych materiałów do wykonania prac, mimo, że ustalono z nimi, wg wyjaśnień Spółki, ryczałtowy sposób wynagrodzenia(za umówiona kwotę). Podkreślić też należy , że poza przedmiotowymi fakturami VAT strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów , świadczących o tym , że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez firmy G. W. Remonty Ogólnobudowlane, E., C. p., P. C.O. itp. i I.-B. A. N. Roboty Ogólnobudowlane, E., I. Wod.-Kan., C.O., Gaz i Klimatyzacyjne. Nie zostały bowiem przedstawione ani pisemne umowy w tym zakresie, ani protokołu odbioru robót, w istocie zatem nie wiadomo, jakie prace, kiedy i gdzie (w którym miejscu obiektu) miał wykonać dany wykonawca. Tu należy też zwrócić uwagę, iż faktury W. G. i A. N. opiewają niejednokrotnie na dużo wyższe kwoty, niż łączne miesięczne wynagrodzenie dla wszystkich pracowników strony skarżącej ,a wg wyjaśnień podatnika podwykonawcy ci wykonywali jedynie bardzo proste, nieskomplikowane, a często tylko porządkowe prace - co mija się zatem z logiką i zaprzecza doświadczeniu życiowemu. Prawidłowo organy podatkowe uznały, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia by strona skarżąca uregulowała należności wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców: W. G. i A. N., bowiem nie stanowią dowodów zapłaty podwykonawcom wyciągi pobrania gotówki z konta, na co powołuje się Spółka; na udokumentowanie wpłat gotówki do kasy, wypłaconej uprzednio w bankomatach, Spółka wystawiała dokumenty KP, gdy tymczasem gotówka w ogóle nie była wpłacana do kasy , bowiem gotówkę przechowywał A. P., który nią dysponował w całości, a dokumenty KP wystawiano tylko na potrzeby księgowości, dokonywano "na papierze" rozchodu pieniędzy z kasy, które faktycznie nie wpłynęły do tej kasy. Organy zwróciły uwagę , że strona skarżąca nie potrafi wskazać kto i gdzie wypłacał gotówkę podwykonawcom, a więc tak naprawdę nie ma dowodów na to, że została ona w ogóle przekazana. Poza tym stwierdzono przypadki, że Spółka wskazywała te same dokumenty KP jako dowody zapłaty za trzy lub dwie faktury, a przecież nie mogłaby tą samą gotówką regulować należności za te faktury; raporty kasowe, wobec stwierdzonych przypadków , nie mogły być w tej sytuacji dokumentami wiarygodnymi. Nie zasługuje zatem , zd. Sądu, na akceptację podniesiony w skargach zarzut, który dotyczył naruszenia przepisów postępowania oraz błędów w ustaleniach faktycznych. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, podjęły wszelkie działania niezbędne w celu zebrania dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena zgromadzonych materiałów, przedstawiona w uzasadnieniach decyzji jest spójna i logiczna, odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, a zatem nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu należy tez odnieść się do twierdzenia strony skarżącej , jakoby organy podatkowe błędnie przyjęły , iż kwestie , co do których strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów, zostały potwierdzone innymi dowodami. Strona skarżąca wskazała, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny, że organy podatkowe mają nakaz dogłębnego i całościowego rozpatrzenia sprawy, mając na względzie zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, a zatem organy winny rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także przeprowadzić dowody z opinii biegłego do spraw budownictwa oraz wizję lokalną w obecności biegłego, na okoliczność, że strona skarżąca w trakcie wykonywania prac musiała posiłkować się pracą podwykonawców. Odnosząc się do powyższej kwestii przede wszystkim należy stwierdzić, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego to ma to miejsce jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, gdyż "nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeśli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r.,sygn.akt I FSK 296/06). Rozpatrując wniosek dowodowy strony skarżącej przesłuchano wszystkich zgłoszonych świadków, odmówiono zaś przeprowadzenia pozostałych dowodów zgłoszonych we wniosku i zd. Sądu odmowa ta była w pełni uzasadniona. Przedmiotem dowodów dotyczących wystosowania zapytań do inwestorów były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które w uzasadnieniu postanowienia organ wymienił. Natomiast okoliczności, jakie zgodnie z tezą dowodową miały być stwierdzone przez biegłego tj. brak możliwości przerobu roboczogodzin (wykonania prac) w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą przez pracowników strony skarżącej samodzielnie bez posiłkowania się pracą podwykonawców, nie mają bezpośredniego wpływu na stanowisko w kwestii wykonania usług przez W. G. i A. N. Przeprowadzenie takiego dowodu nie prowadziłoby do stwierdzenia kto te usługi wykonał. Stanowisko organów w przedmiotowej kwestii, oparte zostało na obszernym i wszechstronne rozważonym materiale dowodowym, z którego wynika, że firmy W. G. i A. N. nie wykonały zafakturowanych usług, co nie mogłoby zostać podważone przez opinie biegłego, która w żaden sposób nie mogłaby potwierdzić , że określone prace wykonane zostały przez konkretny podmiot. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określających nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, podzielając w tym przedmiocie w całości i przyjmując za własne rozważania organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych następuje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia , licząc od wykonania tych usług. Strona skarżąca w kontrolowanym okresie określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlano-montażowych z chwilą wystawienia faktury. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanego w sprawie C-169/12 art. 66 Dyrektywy Rady2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeśli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. W myśl art. 63 tej Dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, natomiast art. 66 Dyrektywy stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 63, art. 64 i art.65 państwa członkowskie mogą stanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów a)nie później niż z datą wystawienia faktury, b)nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c)jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia ww. wyroku TSUE wynika, ze państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art. 66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie, że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie, że wybierając opcję przewidzianą w art. 66 lit. a) Dyrektywy, mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art. 66 lit.c), po czwarte, że wybór możliwości opisanej w art. 66 lit.b) wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art. 66 lit.c). W ocenie Trybunału wynika to prawdopodobnie z tego, że zdaniem ustawodawcy (Unii) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia. Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit.b) Dyrektywy, wskazywało okres, po którego upływie podatek staje się wymagalny. W sytuacji zatem , gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust.13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego to przepisem prawnym o charakterze lex specjalis , w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma za art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, która stanowi, że dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze treści wskazanego wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. oraz uwzględniając treść cyt. regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie niespornym jest fakt obowiązku wystawienia faktur z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług budowlano-montażowych i gdzie faktury takie zostały przez stronę skarżącą wystawione, organ odwoławczy słusznie uznał, że prawidłowym było niezakwestionowanie przyjętego przez stronę skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury, przy czym sytuacja skarżącej nie uległa z tego powodu pogorszeniu, przyjęto bowiem za prawidłowe rozliczenie podatku należnego, wykazane w deklaracji podatkowej Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skarg i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi jako bezzasadne oddalił.