I SA/Kr 1111/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi N. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. skargę oddala. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił wobec N.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie 2.137,00 zł, - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 65.739,00 zł, - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie 77.678,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego okazało się, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o., oraz T. sp. z o.o. Zdaniem organu w/w podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie były dostawcami towaru (odzieży) wykazanego na fakturach VAT ujętych przez N. N. w rejestrze VAT zakupów. N.w odwołaniu zarzucił naruszenie: - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary jest podatnikiem, że dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej oraz że podatnik, poza fakturą, nie posiada innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, - art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę ograniczenia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tego tylko względu, że po porównaniu scanów części faktur, będących podstawą wpisu do rejestru zakupów VAT z oryginałem przedłożonym przez podatnika wskazano, że różnią się one w elementach pobocznych (wielkością czcionki, szatą graficzną pieczątki i rozmieszeniem liter i cyfr), nie mających żadnego znaczenia dla realizacji prawa podatnika do odliczenia VAT i mimo faktu, że do dostawy towarów doszło, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprzekonywującego uzasadnienia decyzji i wyrażenie błędnego poglądu, że brak oryginału faktury jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłaty podatku VAT oraz - art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu stanowi rzeczy oraz materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że: - podatnik dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów, niczym nie różniącej się od wyboru pozostałych dostawców w 2013 roku, niekwestionowanych przez organ podatkowy, - zeznania podatnika wskazują, że podjął próbę dotarcia do jak największej liczby kontrahentów w celu zadośćuczynienia obowiązkom podatkowym, - brak dokumentacji przewozowej, ubezpieczenia towaru, zainteresowania załadunkiem lub rozładunkiem nie świadczy o fikcyjności dostawy towarów, lecz o kosztach transakcji i jej ekonomicznym aspekcie, - brak zamówień pisemnych czy rozliczenia gotówkowe są normą, zwłaszcza w przypadku przedsiębiorców pochodzenia wietnamskiego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].07.2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż co do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwartały II i III 2013 roku nie wystąpiło przedawnienie z końcem 2013 roku, gdyż w sprawie tej ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia [...] października 2016 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] listopada 2016 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Przedmiotowe zawiadomienie wiązało się z zarządzeniem zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 roku, wydanym na podstawie decyzji nr 1[...]z dnia [...] października 2016 r. W/w decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego K zabezpieczył wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 rok określając jednocześnie przybliżoną kwotę zobowiązania. Dokonując oceny stanu faktycznego organ podał, iż w sprawy ocenie podlega rzetelność faktur wystawionych na rzecz podatnika z tytułu zakupu odzieży i obuwia od : T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D.sp. z o.o., T.sp. z o.o., oraz T. sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, iż pomimo faktu wystawienia przez w/w podmioty na rzecz N. N faktur sprzedaży odzieży i obuwia, a także twierdzeń N. że dostawy te były wykonane, a podatnik nabył towar - uznać należy, że zdarzenia gospodarcze opisane w w/w. fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż w/w. podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów wykazanych na spornych fakturach. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika bowiem, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich dane posłużyły do wystawienia faktur w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów oraz uchylenia się od rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji. Na taką ocenę kwestionowanych transakcji wskazują zarówno ustalenia dotyczące działalności tych firm jak i złożone przez podatnika zeznania na okoliczność współpracy z nimi, bowiem: - z informacji przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla T Spółka z o.o., B. Spółka z o.o., T. – T. Spółka z o.o. oraz . Spółka z o.o. wynika, iż pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tych podmiotów, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane przez te podmioty adresy prowadzonej działalności wracała, jako nieodebrana. Co istotne, ze spółką T. nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu już w okresie, w którym spółka ta wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz wielu różnych podmiotów, w tym także sporne faktury na rzecz podatnika, - w trakcie prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych (B.sp. z o.o., T sp. z o.o., T- T.sp. z o.o., T. sp. z o.o.), - z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółek T, B, T - T. oraz D. jak również w wyniku stwierdzenia, iż nie istnieją. one pod adresami zgłoszonymi w KRS, podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż spółka D. została wykreślona z rejestru podatników VAT już w 2010r., a więc kilka lat przed wystawieniem faktur na rzecz podatnika. - przeprowadzone wobec spółki T.czynności kontrolne wykazały, iż zgłosiła adres siedziby w budynku, który dopiero był w budowie. Na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym spółki ustalono również, iż nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z nabyciem towarów, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży, jak również innych zwyczajowo występujących w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak wynagrodzenia pracowników, opłaty za media lub czynsz z tytułu najmu powierzchni biurowych czy magazynowych. Stwierdzono natomiast, iż należności wynikające z wystawionych przez spółkę T. faktur sprzedaży były transferowane tego samego lub następnego dnia na rachunek bankowy H. który od co najmniej dwóch lat nie pełnił w tej spółce już funkcji zarządczych, jak również nie posiadał w niej już żadnych udziałów. Co więcej, stwierdzono, iż jeden z kontrahentów spółki dokonywał wpłat za faktury otrzymane od spółki również bezpośrednio na konto H. - przeprowadzone wobec spółki D.czynności sprawdzające wykazały, iż nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w KRS, jako siedziba spółki, - przeprowadzone wobec spółki T. czynności kontrolne wykazały, iż zgłosiła adres siedziby w niezamieszkałym budynku mieszkalnym, do którego nie posiadała żadnego tytułu prawnego, a który na dzień zakończenia kontroli został rozebrany. W odniesieniu do spółki T. stwierdzono dodatkowo, iż nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (magazyny, środki transportu) czy osobowego (pracownicy) służącego do wykonywania działalności gospodarczej, - wszystkie wymienione podmioty w istocie nie płaciły podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ: pomimo osiągania wielomilionowych obrotów, co do zasady deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w złożonych deklaracjach nie wykazywały żadnej sprzedaży opodatkowanej pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika, lub też złożyły deklaracje zerowe (B. Spółka z o.o. za II kwartał 2013r., T.Spółka z o.o. za I kwartał 2014r., T. Spółka z o.o. za I i II kwartał 2013r.), w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika (D. z o.o. za II kwartał 2013r.), nie składały rocznych zeznań podatkowych w CIT (B. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o.), - złożone przez podatnika zeznania na okoliczność transakcji zawartych z w/w. podmiotami dowodzą, iż nie posiada on żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, w tym dotyczącej osób je reprezentujących, czy miejsc wykonywanej przez nie działalności. Wprawdzie podatnik zeznał, że towar został dostarczony, to jednak nie ma dowodów na podstawie, których można byłoby stwierdzić, że faktycznie tak było, ponieważ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego brak jest informacji, że kontrahenci podatnika posiadali zaplecze magazynowe, że dysponowali środkami transportu i nie ma informacji o posiadanym przez te firmy majątku trwałym. Wręcz przeciwnie, czynności przeprowadzone przez organy podatkowe nie potwierdzają twierdzeń podatnika o rzeczywistym charakterze tych transakcji, w tym okoliczności związanych z realizacją transakcji. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontrolnych nie wynika, że spółki - kontrahenci podatnika nabywały towary handlowe, dysponowały nimi i prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Również sam podatnik, poza gołosłownymi twierdzeniami na temat transakcji z kontrahentami, nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Podatnik przywiązuje wagę jedynie do kwestii posiadania faktur, natomiast pomija zupełnie, że okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od zasad stosowanych w obrocie gospodarczym. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika przekazanie towarów i zapłaty miało mieć miejsce na parkingu przy C. w W. a więc w miejscowości gdzie swoje siedziby miały spółki T, B.. oraz T, a w praktyce niedaleko również od siedziby spółki D. położonej w W. Trudno zatem znaleźć logiczne wytłumaczenie dlaczego podatnik nigdy nie podjął jakichkolwiek działań w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielami tych podmiotów w ich siedzibie, umożliwiającego zarówno zapoznanie się z ofertą handlową tych podmiotów jak i ułatwiającego realizację zamówienia oraz wzajemne rozliczenia. Niewątpliwie również taka wizyta, w przeciwieństwie do wspomnianej przez podatnika weryfikacji w/w. podmiotów w Internecie, umożliwiłaby pozyskanie gruntownej wiedzy na temat sposobu funkcjonowania tych podmiotów, a w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń, przekonanie, iż podmioty te, poza formalnym zgłoszeniem rejestracyjnym, nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej. Od racjonalnego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego interesu, w które wpisują się czynności polegające na weryfikacji kontrahenta, wiedza na jego temat, posiadanie dokumentów dotyczących poszczególnych etapów realizacji zamówienia (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówką). Powyższe ma znaczenie, zwłaszcza w kontekście samodzielnego prowadzenia działalności przez podatnika, co oznacza, że decyzje podejmował sam i tylko on miał pełną wiedzę na temat zawieranych transakcji. Dodatkowo, chociaż obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów nie wynika z przepisów, to jednak w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Podatnik, jako podmiot mający doświadczenie w branży handlowej musiał mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym powinien umiejętnie dobierać kontrahentów. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż podatnik nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania, od kogo faktycznie nabywa towary. Okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki, na jakich miała ona przebiegać wskazują, że podatnik co najmniej mógł się dowiedzieć, iż faktury wystawione na jego rzecz przez w/w podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie można uznać, że zostały spełnione przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Powyżej wskazane dowody i okoliczności świadczą zatem o tym, że N.nie dochował należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Gdyby dochował należytej staranności kupieckiej (wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) to wiedziałby, że prowadzi interesy z firmami, które jedynie istniały dla firmowania działalności innych osób. Przede wszystkim, podatnik nie dochował należytej staranności. co do sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahentów, nie posiadał dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i prowadzenie interesów z kontrahentami, - nie znał też właścicieli, ani przedstawicieli firm, adresów siedziby tych firm, ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, - transakcje zawierane były z przedstawicielami handlowymi, ale podatnik nie wiedział, jakie firmy oni reprezentowali, - brak było zainteresowania za strony podatnika źródłem pochodzenia towaru, - nie pamiętał, od jakich firm i osób odbierał towary, - płatności były dokonywane gotówką, lecz bez posiadania potwierdzenia ich dokonania. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez N. N. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji w/w przepisów i 1. zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, 2. powoływanie się w uzasadnieniu decyzji w sposób zamienny, raz na przesłankę uczestniczenia skarżącego w zdarzeniu gospodarczym, które miało miejsce (podlegające negatywnej ocenie pod względem skutków podatkowych i zakwestionowania faktur VAT), innym razem na uczestnictwo w obrocie fikcyjnymi fakturami w celu uszczuplenia podatku należnego o podatek naliczony, a tym samym naruszenia zasad praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, co wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, - art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwości i rzetelności w działaniach organów, -art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie selektywnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego W uzasadnieniu podkreślono, iż w treści uzasadnienia decyzji dominuje wątek fikcyjnego obrotu fakturami, w celu obniżenia podatku należnego. Żadna część decyzji nie zawiera jednak wyraźnego zarzutu, iż skarżący uczestniczy! w tym obrocie. Wątek ten pozwala organowi insynuować, że skarżący uczestniczył w procederze przyjmując faktury "bez pokrycia", czyli niedokumentujące zdarzenia gospodarczego w postaci nabycia asortymentu, po to by następnie obniżyć podatek należny. Jednakże treść decyzji powołuje się na judykaty i są one interpretowane w powiązaniu z sytuacją skarżącego i kontrahentów, iż przewiną skarżącego było uczestnictwie w oszustwie, którego nawet nie musiał sobie specjalnie uświadamiać. Oszustwo to polegało na zalegalizowaniu asortymentu, który nie był nigdy własnością wystawców faktur, a pojawił się u skarżącego. Brak należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów i należytej czujności powoduje, iż nie można przejść do porządku dziennego nad faktem, iż podatnik nie jest zorientowany, z kim do końca "robił interesy" i kto jest jego kontrahentem, a okazało się, iż są to podmioty, wobec których wydano już decyzje określające zobowiązanie na zasadzie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, albo też były to podmioty, które zostały wykreślone z ewidencji i nie ma z nimi żadnego kontaktu. Co warte podkreślenia, powoływane judykaty dotyczą albo wprowadzeniem do obrotu paliw - trudno zestawiać tu w jednym szeregu odzież, którą handluje skarżący, albo próbę uzyskania kosztów w robotach budowlanych, w których istnienie szarej strefy o zasięgu ponadprzeciętnym jest notoryjnym. Podkreślono także, iż wobec rzeczy oznaczonych co do gatunku, a z takimi mamy do czynienia w sprawie, potrzebne jest przeniesienie posiadania, przy czym zgodnie z rzymską instytucją traditio longa manu utrwaloną w art. 348 kc i następnych, przeniesienie posiadania nie musi odbywać się poprzez fizyczne wydanie rzeczy. Wobec powyższego sam brak magazynów kontrahentów, jak również samego skarżącego oraz każdego innego przedsiębiorcy działającego na terenie RP nie powoduje, iż strony umowy nie mogą stać się właścicielami rzeczy, ani uprawnionymi "do dysponowania mieniem". W aktach sprawy brak wyroku sądu karnego ustalającego fakty, ani wyroku sądu innego rodzaju, brak też decyzji jakiegokolwiek organu administracji publicznej, który wskazywałby, iż wymienieni przez organ II kontrahenci skarżącego rozporządzali towarem, który nie był ich własnością, czy też trudnili się paserstwem. W aktach sprawy brak też jakichkolwiek dowodów na to, iż skarżący dokonał przestępstwa paserstwa, usiłował nabyć towar, który ostatecznie nie stal się jego własnością. Dla skarżącego istotne było to, że towar dotarł do jego magazynów, jednocześnie towar ten nie jest zaliczany nawet przez same organy podatkowe do towarów szczególnie wrażliwych na oszustwa podatkowe jak paliwo, alkohol, papierosy, kawa czy stal, nie musiał więc dokładnie sprawdzać pochodzenie towarów. W zakresie rzekomego braku rzeczywistego zaistnienia spornych zdarzeń gospodarczych wskazano na remanent obrotów skarżącego, z którego ma wynikać faktyczny obrót spornymi towarami. W aspekcie niedołożenia należytej staranności, co do weryfikacji przez skarżącego rzetelności podatkowej kontrahentów podkreślono wpływ kręgu kulturowego, z którego się wywodzi i w którym działa na zachowania przy transakcjach handlowych. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga jest nieuzasadniona. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione na rzecz podatnika z tytułu zakupu odzieży i obuwia od: T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D.sp. z o.o., T.sp. z o.o., oraz T. sp. z o.o. są nierzetelne. Pomimo wystawienia przez w/w podmioty na rzecz N.faktur sprzedaży odzieży i obuwia, a także twierdzeń N. N., że dostawy te były wykonane, a podatnik nabył towar - zdarzenia gospodarcze opisane w w/w. fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W/w. podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów wykazanych na spornych fakturach. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich dane posłużyły do wystawienia faktur w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów oraz uchylenia się od rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. W pełni uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego inkryminowanych faktur dokumentujących rzekomą dostawę towarów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy przedmiotowej dostawy towarów. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować tu należy, że z informacji przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla T. Spółka z o.o., B. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o. oraz T. Spółka z o.o. wynika, iż pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tych podmiotów, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane przez te podmioty adresy prowadzonej działalności wracała, jako nieodebrana. Co istotne, ze spółką T. nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu już w okresie, w którym spółka ta wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz wielu różnych podmiotów, w tym także sporne faktury na rzecz podatnika, w trakcie prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych (B. sp. z o.o., T.sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o.), z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółek T, B, T. oraz D. jak również w wyniku stwierdzenia, iż nie istnieją one pod adresami zgłoszonymi w KRS, podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a spółka D.została wykreślona z rejestru podatników VAT już w 2010r., a więc kilka lat przed wystawieniem faktur na rzecz podatnika, przeprowadzone wobec spółki T. czynności kontrolne wykazały, iż zgłosiła adres siedziby w budynku, który dopiero był w budowie, a na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym spółki ustalono, iż nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z nabyciem towarów, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży, jak również innych zwyczajowo występujących w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzono natomiast, iż należności wynikające z wystawionych przez spółkę T. faktur sprzedaży były transferowane tego samego lub następnego dnia na rachunek bankowy H., który od co najmniej dwóch lat nie pełnił w tej spółce już funkcji zarządczych, jak również nie posiadał w niej już żadnych udziałów, stwierdzono też, iż jeden z kontrahentów spółki dokonywał wpłat za faktury otrzymane od spółki również bezpośrednio na konto H. przeprowadzone wobec spółki D. czynności sprawdzające wykazały, iż nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w KRS, jako siedziba spółki, z kolei spółka T. zgłosiła adres siedziby w niezamieszkałym budynku mieszkalnym, do którego nie posiadała żadnego tytułu prawnego, a który na dzień zakończenia kontroli został rozebrany, w odniesieniu do spółki T. stwierdzono dodatkowo, iż nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (magazyny, środki transportu) czy osobowego (pracownicy) służącego do wykonywania działalności gospodarczej, wszystkie wymienione podmioty w istocie nie płaciły podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pomimo osiągania wielomilionowych obrotów, co do zasady deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w złożonych deklaracjach nie wykazywały żadnej sprzedaży opodatkowanej pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika, lub też złożyły deklaracje zerowe (B. Spółka z o.o. za II kwartał 2013r., T. Spółka z o.o. za I kwartał 2014r., T. Spółka z o.o. za I i II kwartał 2013r.), w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika (D. Spółka z o.o. za II kwartał 2013r.), nie składały rocznych zeznań podatkowych w CIT (B Spółka z o.o., T. Spółka z o.o.), a podatnik nie posiada żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, w tym dotyczącej osób je reprezentujących, czy miejsc wykonywanej przez nie działalności. Brak jest informacji, że kontrahenci podatnika posiadali zaplecze magazynowe, że dysponowali środkami transportu i nie ma informacji o posiadanym przez te firmy majątku trwałym. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontrolnych nie wynika, aby spółki - kontrahenci podatnika nabywały towary handlowe, dysponowały nimi i prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Również sam podatnik, poza gołosłownymi twierdzeniami na temat transakcji z kontrahentami, nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Podatnik pomija zupełnie, że okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od zasad stosowanych w obrocie gospodarczym; przekazanie towarów i zapłaty miało mieć miejsce na parkingu przy C. w W. K. a więc w miejscowości gdzie swoje siedziby miały spółki T, B., T. oraz T, a przy tym niedaleko również od siedziby spółki D.położonej w W. Mimo to odatnik nigdy nie podjął jakichkolwiek działań w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielami tych podmiotów w ich siedzibie, umożliwiającego zarówno zapoznanie się z ofertą handlową tych podmiotów jak i ułatwiającego realizację zamówienia oraz wzajemne rozliczenia. Niewątpliwie umożliwiłoby to pozyskanie wiedzy na temat sposobu funkcjonowania tych podmiotów, a w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń, przekonanie, iż podmioty te, poza formalnym zgłoszeniem rejestracyjnym, nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej. Podzielić należy stanowisko organów, że od racjonalnego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego interesu, w które wpisują się czynności polegające na weryfikacji kontrahenta, wiedza na jego temat, posiadanie dokumentów dotyczących poszczególnych etapów realizacji zamówienia (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówką). Powyższe ma znaczenie, zwłaszcza w kontekście samodzielnego prowadzenia działalności przez podatnika, co oznacza, że decyzje podejmował sam i tylko on miał pełną wiedzę na temat zawieranych transakcji. W interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Podatnik, jako podmiot mający doświadczenie w branży handlowej musiał mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym powinien umiejętnie dobierać kontrahentów. W realiach kontrolowanej sprawy skarżący nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania, od kogo faktycznie nabywa towary. Okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki, na jakich miała ona przebiegać wskazują, że co najmniej mógł się dowiedzieć, iż faktury wystawione na jego rzecz przez w/w podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie dochował należytej staranności, co do sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahentów, nie posiadał dokumentów dotyczących ustaleń w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży, czy innych warunków kontraktu, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i prowadzenie interesów z określonymi wyżej spółkami. Nie znał właścicieli, ani przedstawicieli firm, adresów ich siedziby, ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, transakcje zawierane były z przedstawicielami handlowymi, ale podatnik nie wiedział, jakie firmy oni reprezentowali, brak było zainteresowania za strony podatnika źródłem pochodzenia towaru, skarżący nie pamiętał, od jakich firm i osób odbierał towary, a same płatności były dokonywane gotówką, lecz bez potwierdzenia ich dokonania. Nie może w tej sytuacji odnieść skutku zarzut nieuwzględnienia wpływ kręgu kulturowego, z którego się skarżący wywodzi i w którym działa na zachowania przy transakcjach handlowych, ani też wskazywanie, że towar nie jest zaliczany nawet przez same organy podatkowe do towarów szczególnie wrażliwych na oszustwa podatkowe, jak paliwo, alkohol, papierosy, kawa czy stal. Twierdzenia te są bowiem prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia organu. Skarżący podejmując działalność w Polsce musi bowiem liczyć się z koniecznością jej realizowania zgodnie z przyjętymi tu standardami i respektować obowiązujące przepisy, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nie sposób także wiązać przestrzegania zasad wynikających z przepisów prawa z jakąkolwiek grupą towarów, którymi skarżący handluje. Nieuprawniony jest zarzut skargi zamiennego przyjmowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uczestniczenia skarżącego w zdarzeniu gospodarczym, które miało miejsce (podlegające negatywnej ocenie pod względem skutków podatkowych i zakwestionowania faktur VAT), oraz jednocześnie uczestnictwa w obrocie fikcyjnymi fakturami w celu uszczuplenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy sprecyzował bowiem jednoznacznie, iż wiodąca dla oceny postawy, a w konsekwencji dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego na gruncie prawa podatkowego jest kwestia nie dochowania przezeń należytej staranności w prowadzeniu spraw wymaganej od podmiotu parającego się działalność gospodarczą. Podobnie chybiony jest zarzut, jakoby istotny dla rozstrzygnięcia był brak wyroku sądu karnego ustalającego fakty, wyroku sądu innego rodzaju, czy decyzji jakiegokolwiek organu administracji publicznej, które wskazywałby, iż wymienieni przez organ kontrahenci skarżącego rozporządzali towarem, który nie był ich własnością, czy też trudnili się paserstwem. W aktach sprawy brak też jakichkolwiek dowodów na to, iż skarżący dokonał przestępstwa paserstwa, czy usiłował nabyć towar, który ostatecznie nie stal się jego własnością. Z zasady autonomii prawa podatkowego wynika bowiem, że w toku postepowania podatkowego organ dokonuje samodzielnych ustaleń stanu faktycznego i określa na podstawie przepisów prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe; zatem trafnie organ wywodzi, że brak wyroków sądowych skazujących, czy decyzji innych organów nie implikują rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie posługiwał się także przy rozstrzygnięciu koncepcją statusu właścicielskiego przy obrocie towarami, zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 169 kodeksu cywilnego. Także charakter towarów, jako rzeczy oznaczonych, co do gatunku nie był przedmiotem oceny przez pryzmat brzmienia art. 155 kodeksu cywilnego, lecz podstawą analizy były inkryminowane transakcje ocenione wedle wyznaczników granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw. Inkryminowane faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postepowania. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) ----------------------- 1