I SA/Kr 1113/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1113/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi M. W. K. przy uczestnictwie "M" A.L., P.R. Spółka Jawna w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 134,72 zł (sto trzydzieści cztery złote 72/100). Decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. Prezydent Miasta K. określił M. A. L., P. R. sp. j. z siedzibą w K. oraz M.K. zam. w K. jako solidarnie zobowiązanym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 na kwotę 308,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z materiałem dowodowym, w szczególności danymi zawartymi w ewidencji i budynków Wydziału Geodezji UMK oraz księgach wieczystych M. A. L, P.R sp. j. z siedzibą w K. oraz Pan M.K. zam. w K. są współwłaścicielami działki nr [...] w obrębie [...], jednostka ewidencyjna K. Zatem ww. podmioty jako współwłaściciele są podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Mając powyższe na uwadze Spółka M. i p. M.K. zobowiązani byli do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości w terminie do dnia 31 stycznia 2015 r., o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ Podatnicy nie dopełnili tego obowiązku, zostało wszczęte postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego. Dalej organ I instancji wskazał na przepisy mające zastosowanie w sprawie i podniósł, iż przedmiot opodatkowania stanowi działka nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna K. o pow. 346 m2 sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane (Bi). Skoro ww. działka nie stanowi użytku rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla tak ustalonego przedmiotu opodatkowania zastosowano stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,89 zł/m2). Uzasadnieniem powyższego jest treść art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc pod uwagę dział 3 wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki M. (KRS [...]) należy wskazać, że przedmiotem jej działalności jest min. wynajem nieruchomości. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz uwarunkowań faktycznych za zasadne uważa się uznanie Spółki za przedsiębiorcę. Jako współwłaściciel przedmiotowej działki Spółka może nią rozporządzać oraz pobierać z niej pożytki i inne dochody (art. 140 k.c.) nie jest przy tym konieczne dla istnienia posiadania rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość takiego korzystania. W związku z powyższym grunt, którego spółka jest współwłaścicielem należy uznać za związany z działalnością gospodarczą. Jednoznacznie uzasadnia to konieczność zastosowania stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność, co powoduje, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Dla zastosowania stawki podatkowej nie ma znaczenia okoliczność, iż tylko jeden ze współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożył M.K.i zarzucając; - niedołączenie do akt i niewzięcie w toku postępowania pod uwagę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. złożonej przez Odwołującego, - kompletne zignorowanie własnych ustaleń i dowodów skrupulatnie zbieranych w latach 2011-2014 w toku postępowań podatkowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości, - błędne ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, - błędne ustalenie podatnika podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ponownie przytoczono przepisy regulujące kwestię opodatkowania w niniejszej sprawie wskazując , że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r. poz. 520) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości' w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powtórzono , że z akt sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest działka nr [...] położona w K., obręb [...] , jednostka ewidencyjna K., o pow. 346 m2, sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane (Bi) stanowiąca współwłasność Spółki M. A. L., P. R. sp. j. z siedzibą w K. oraz osoby fizycznej - p. M.K. Zatem ww. nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono przy zastosowaniu stawki określonej w uchwale Rady Miasta Krakowa nr XCII/1357/13 z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, która wynosi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni. Odnosząc się do treści odwołania Kolegium wskazało, że w aktach sprawy -wbrew twierdzeniom M.K. - znajdują się deklaracje podatkowe na 2015 r. złożone przez p. M.K. w dniu 4 lutego 2016 r. oraz przez Spółkę M. A. L, P. R sp. j. z siedzibą w K. w dniu 4 kwietnia. W ocenie Kolegium pozostałe zarzuty odwołania również nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której M.K. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego a to : - art. 7, 8, 77 § 1 i 78 § 1 i k.p.a. w zw. z alt 75 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie nieprawdziwych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów wskazujących na inny stan faktyczny, tj. iż przedmiot opodatkowania stanowi nieruchomość zabudowaną, pozostającą w samoistnym posiadaniu Spółki oraz niezabudowaną pozostającą w posiadaniu osoby fizycznej; w związku z czym błędnie ustalono przedmiot opodatkowania; ten winien także obejmować budynek stanowiący integralną część nieruchomości względne decyzją winna być objęta wyłącznie część niezabudowana (mniejsza powierzchnia przedmiotu opodatkowania), - art. 107 § 1-3 w zw. z art. 7 i art. 77 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania skarżącego, w szczególności faktu odmiennych ustaleń decyzji Prezydenta Miasta K. w stosunku do decyzji dotyczących tej samej nieruchomości z lat poprzednich, a także faktu iż przedmiot opodatkowania stanowi działkę zabudowaną. Do skargi dołączono decyzję Prezydenta Miasta K. z 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia M. A. L., P. R. sp. j. z siedzibą w K. oraz pozostałym współwłaścicielom podatku od nieruchomości z tytułu własności działki [...] położonej w K. jednostka ewidencyjna K. Obręb [...] za listopad i grudzień 2012 r. W decyzji tej organ podatkowy ustalił , że Spółka jest w samoistnym posiadaniu części działki 100/1 o pow. 27m2 i w całości powinna ponieść ciężary związane opodatkowaniem tej części . Pozostałą część działki o 319m2 opodatkowano solidarnie Spółkę oraz pozostałych współwłaścicieli działki 100/1. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść , że organy podatkowe nie mogły naruszyć podniesionych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albowiem przepisy te przy wymiarze podatku od nieruchomości nie mają zastosowania . Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ) sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych rozstrzygane są właśnie w oparciu o tę ustawę . O charakterze sprawy rozstrzyganej w postępowaniu podatkowym decydują przepisy prawa materialnego regulujące uprawnienia i obowiązki podatników w zakresie, których organ prowadzący postępowanie ma rozstrzygnąć w akcie administracyjnym kończącym to postępowanie. Nie ulega zatem wątpliwości , że podatek od nieruchomości uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849) jest zobowiązaniem podatkowym o którym mowa w art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Niemniej jednak ważnym ze względu na kontekst zarzutów jest art. 134 § 1 p.p.s.a. i tu stwierdzić należy, że Sąd nie jest związany granicami skargi, ale niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono jedynie, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04; z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 601/13). Istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo ogniskuje się wokół prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skarżący uważa bowiem , że podatek został ustalony nieprawidłowej wysokości a to z uwagi na fakt , że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono wszystkich dowodów , które były podstawą określenia wysokości podatku za lata wcześniejsze. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Jako dowolne natomiast należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący , a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści . Jednocześnie podnieść należy , że uzasadnienie decyzji, stanowiące integralną część każdej decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania administracyjnego, z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody czy też twierdzenia lub wyjaśnienia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy, w tym okoliczności podnoszonych przez stronę. W ocenie Sądu wyżej wymienione zasady prawa podatkowego zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć , że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od działki 100/1 dokonał to w sposób automatyczny stosując odpowiednie stawki podatkowe i przepisy prawa do stanu faktycznego wynikającego z ewidencji gruntów i budynków. Ustalenia te zostały bezrefleksyjnie powielone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze pomimo tego , że strona skarżąca podnosiła szereg argumentów podważających ustalenia organu pierwszej instancji jak również zarzucała , że podstawą wydania decyzji jest materiał niekompletny. Brak było w ocenie strony dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań podatkowych za lata wcześniejsze. Kwestie te zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również nie podjęto żadnych kroków w celu zgromadzenia tych materiałów i wyjaśnienia podniesionych wątpliwości. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze. Stanowi ono jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, że ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 235/08). Nadto, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, wyraża się zasada przekonywania zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 298/09), zgodnie z którym organ podatkowy winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Kontrolując działania organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie oraz będącą ich konsekwencją zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że Kolegium w ogóle nie rozpoznało sprawy merytorycznie. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ ten ograniczył się w istocie jedynie do lakonicznego opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie, którego treść pozwala przypuszczać, że doszło wprost do skopiowania tez uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz do oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, które przytoczył w ograniczonym zakresie jako swe własne, zaniedbał natomiast w ogóle oceny zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki. Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu w żaden sposób nie wynika, czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonego odwołania i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie. Podnieść bowiem należy , że z decyzji Prezydenta Miasta K. dotyczącej podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2015 r. organ w sposób jednoznaczny przyjął , że część działki 100/1 pozostaje w samoistnym posiadaniu Spółki.. Organ uznał , że "To Spółka jest w niepodzielnym władaniu całego budynku i gruntu w części zajętej przez przedmiotowy budynek . Władanie to polega na wyłącznym posiadaniu budynku i gruntu pod niego zajętego tj. bez dopuszczenia do jego użytkowania pozostałych współwłaścicieli." Ostatecznie Organ wyłączył z pod solidarnego opodatkowania powierzchnię 27m2 powołując się na wyliczenia biegłego sądowego J.H. w związku z toczącym się pomiędzy M.K. a Spółką postępowaniem sądowym. Dodatkowo Organ powołuje się na szereg innych dowodów zgromadzonych w sprawie między innymi akt notarialny z dnia 14 grudnia 2010 r. nr rep[...], z którego również Spółka wywodziła prawo samoistnego posiadania . Analiza decyzji wskazuje natomiast , że mamy do czynienia z tym samym stanem faktycznym co w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia . Jedyna różnica dotyczy ilości współwłaścicieli występujących obok spółki co w kontekście odpowiedzialności solidarnej nie ma wpływu na przedmiot rozstrzygnięcia. Niestety w niniejszej sprawie poza ewidencją gruntów oraz deklaracjami na podatek od nieruchomości za 2015 r. ( gdzie powierzchnia 27 m2 została wydzielona z całkowitej powierzchni działki 100/1 ) złożonymi zarówno przez M.K. jak i Spółkę organy podatkowe nie zgromadziły żadnego dodatkowego materiału dowodowego który uzasadniałby podjęcie zaskarżonej decyzji w kontekście istniejącej decyzji wymiarowej dotyczącej 2012 r. Nie ulega natomiast wątpliwości , że ustalenia dokonane w decyzji wymiarowej za 2012 r. były podstawą polemiki skarżącego , jak i podstawą do wypełnienia deklaracji podatkowej . Również w skardze Skarżący powołuje się na istnienie tejże decyzji i konieczność wydzielenia powierzchni 27m2 z całej powierzchni działki. Co istotne , podatnik składając odwołanie podnosił zarzut braku dołączenia do akt sprawy deklaracji podatkowej za 2015 r. Również organ opisując stan faktyczny sprawy zarzucił podatnikom brak złożenia ww. deklaracji podatkowych. Oznaczałoby to , że deklaracje te zostały dołączone dopiero na etapie przekazywania akt do organu drugiej instancji i Prezydent Miasta K. wydał decyzję automatycznie bez refleksji na temat wykazywanych 27 m2. Niestety Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie jest w stanie ustosunkować się do występujących rozbieżności albowiem w tym zakresie w niniejszej sprawie nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego . Podkreślić natomiast należy , że w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej . Należy jednak zauważyć, że wspomnianej zasady nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy. Niemniej jednak obowiązkiem organu jest wyjaśnienie podatnikowi przesłanek które były podstawa do zmiany stanowiska w kontekście wcześniejszej decyzji . Czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych jest zmienność orzecznictwa. Nawiązuje do tego w szczególności wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., SA/WR 98/94, w którym sformułowano następującą tezę: "Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego - narusza (...) zasadę postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli" (POP 1996, nr 1, poz. 11 - teza z uzasadnieniem). Stwierdzone przez WSA w Krakowie naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji . Przedwczesne w tych okolicznościach byłoby odnoszenie się przez Sąd do kwestii naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tego zarzutu winno nastąpić najpierw na etapie postępowania administracyjnego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy podatkowe po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. – jak w pkt II wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien przeprowadzić prawidłowe postępowanie administracyjne oraz wyczerpująco odnieść się w uzasadnieniu decyzji do całości zebranego materiału dowodowego oraz do zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, szczegółowo wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia