I SA/Kr 1114/08

Sygn. akt I SA/Kr 1114/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008r., sprawy ze skarg "W" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2000r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.411,91 zł (siedem tysięcy czterysta jedenaście złotych 91/100). Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzjami z dnia [...] od znak: [...] do znak: [...], określił firmie ,,W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K, prawidłową wysokość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i pochodne od tych rozliczeń za poszczególne miesiące od marca 2000r. do kwietnia 2001r. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka ,,W" reprezentowania przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. B. zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego a w szczególności art. 5 ust. 2 i 3 ustawy dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że sprzedażą jest także przekazywanie przez Spółkę towarów i świadczenia usług oddziałom samodzielnie sporządzającym bilans oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy poprzez błędne uznanie, że zakup towarów i usług dla celów remontu budynku położonego przy ul. L. w K. służył sprzedaży zwolnionej gdyż materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka w budynku tym świadczyła jedynie usługi opodatkowane. Organ II instancji na skutek rozpoznania wniesionego odwołania, decyzjami z dnia [...] utrzymał w całości powyższe decyzje a co decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczących rozliczeń za miesiące marzec 2001r. i kwiecień 2001r. oznaczonych znak: [...] i [...] utrzymał je częściowo w mocy uchylając w nich dodatkowe zobowiązania podatkowe i orzekł co do istoty sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w trakcie prowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Spośród nich spornymi pozostały podlegające obniżeniu podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT z faktur: 1. które zostały otrzymane w następnym miesiącu (kwota 26.564,44 zł) 2. dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (kwota 55.117,18 zł) Nieprawidłowości wskazane w pkt. 1 miały miejsce w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące z wyjątkiem stycznia 2001r. a co do pkt. 2 w miesiącach marcu i kwietniu 2000r. Nieopodatkowanie co do zasady odpłatnego przekazywania towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz oddziałów, które za zgodą właściwego organu podatkowego uzyskały status podatnika VAT, co ustalono porównując deklaracje VAT-7 i ewidencje prowadzone przez spółkę dla potrzeb tego podatku z treścią adnotacji zawierających na fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z tym, że w przypadku oddziałów z siedzibą w Krakowie stwierdzono ,,współużywnie" budynków i budowli z osobą prawną. W związku z tym podatek należny obliczono tu nie w wysokości całego podatku naliczonego, lecz jego części. Spółka w złożonych deklaracjach i ewidencjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego (891.784 zł) nad należnym (210.334 zł) w kwocie 681.450 zł przy czym cały podatek naliczony w wysokości 891.784 zł został przez nią wykazany jako związany w całości z czynnościami opodatkowanymi wg stawek 0%, 7% i 22%. Na skutek złożonych przez spółkę ,,W" skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie-Ośrodka Zamiejscowego Krakowie , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt. I SA/Kr 1001/03 uchylił zaskarżone decyzje i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania uznając skargę za częściowo zasadną. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły kwestię opodatkowania sprzedaży pomiędzy Spółką a jej oddziałami lecz za błędne uznano rozstrzygnięcie dotyczące zakwestionowania podatku naliczonego. Organy podatkowe usuwając z rozliczenia za dany okres podatek naliczony odliczony przedwcześnie, winny uwzględnić go w rozliczeniu za dany miesiąc a nadto niesłusznie zakwestionowano odliczenie całego podatku naliczonego związanego z remontem budynku przeznaczonego na akademik gdyż finalnie w budynku tym świadczone były nie tylko usługi zwolnione lecz również opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej będąc związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w ponownych decyzjach z dnia [...] od znak: [...] do znak: [...] działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług a w części decyzji również odsetki za zwłokę. W uzasadnieniach powyższych decyzji podniesiono, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygnął, że Spółka obciążając swoje oddziały kosztami zakupionych towarów i usług dokonywała na ich rzecz sprzedaży tych towarów i usług , Dyrektor Izby Skarbowej będąc związany oceną prawną Sądu stwierdził, że organ I instancji prawidłowo opodatkował sporną sprzedaż towarów i usług jaka miała miejsce pomiędzy Spółką a jej oddziałami wobec powyższego decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej wymagały weryfikacji w zakresie podatku naliczonego co uczyniono w zaskarżonych decyzjach. Co do oceny prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami służącymi remontowi budynku przy ul. L. w K. to w wyniku przeprowadzenia ponownej analizy uznano, iż część tego podatku naliczonego, Spółka może jednak odliczyć z uwagi na fakt, że w budynku tym prócz usług zwolnionych wykonywane były także usługi opodatkowane. Organ podatkowy ustalił bowiem, że 31,11% budynku wykorzystywane było na świadczenie usług zwolnionych zaś 68,89% czyli jego pozostała część służyła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Stwierdzono również, że budynek ten w 56,13 % wynajmowany był przez Komendę Wojewódzką OHP i w tym zakresie ,,przynosił" obrót opodatkowany podatkiem VAT ale w okresie tego wynajmu budynek ten nie był wykorzystywany jeszcze w całości lecz dostosowano go dla potrzeb późniejszego świadczenia usług zakwaterowania w odniesieniu do których dopiero we wrześniu 2000r. dokonano podziału i przyporządkowania a w efekcie ustalenia jak jego część będzie służyła celom sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Skargi do Sądu na powyższe decyzje złożyła Spółka ,,W" działająca przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. B., wnosząc o uchylenie decyzji jako niezgodnych z prawem z powodu oparcia wydanych decyzji na nie udokumentowanym i wykreowanym dla uzasadniania podjętych decyzji stanie faktycznym oraz stworzeniem pozaprawnej podstawy naliczenia podatku oraz zastosowania błędnej i zawężającej wykładni art. 20 ust.2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że w stosunku do odwołania Spółki z dnia [...] lipca 2002r. znaczącej zmianie uległo orzecznictwo dotyczące opodatkowania transakcji wewnętrznych podmiotów wielodziałowych lub wielozakładowych zatem część argumentów podnoszonych w odwołaniu z dnia [...] lipca 2002r. od decyzji organu I instancji straciła już na aktualności. Noty księgowe stanowiące dowód rzekomego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz jej oddziałów jednakże bez powiązania ich z konkretnymi czynnościami faktycznymi ( które w stosunkach zewnętrznych byłyby usługami) są dowodami świadczącymi o wewnętrznym obiegu pieniądza w Spółce a w zaskarżonej decyzji nastąpiło naliczenie podatku należnego nie w oparciu o konkretyzację obowiązku podatkowego związanego z faktyczną czynnością lecz w oparciu o domniemanie istnienia takiego obowiązku. Wobec powyższego organ II instancji finalnie ustalając które z nabytych towarów i usług zostały odsprzedane oddziałom Spółki, przyporządkował wprost poszczególne zakupy jedynie oddziałom zamiejscowym, natomiast w odniesieniu do oddziałów krakowskich przyporządkowania dokonał w oparciu o ustalony wskaźnik. Powstaje zatem kwestia przesłanek przemawiających za różnicowaniem kryteriów cennych w odniesieniu do różnych części tego samego podmiotu. Co do zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia VAT związanego z remontem budynku przy ul. L. , to przyjęta metoda wskaźnikowa mająca na celu stwierdzenie, że część powierzchni budynku służyło sprzedaży zwolnionej, pozostaje w zupełnej sprzeczności z rzeczywistością albowiem w miesiącu marcu 2000r. i kwietniu 2000r. występowała tylko sprzedaż opodatkowana. Również proporcja ustalona w odniesieniu do okresu od maja do września 2000r. jest bezpodstawna ponieważ z dokumentacji sprzedaży za ten okres można w odniesieniu do poszczególnych miesięcy ustalić relację sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej. Powinny to być wielkości sprzedaży rzeczywistej a nie wynikającej z nieuzasadnionej proporcji powierzchni. Przedmiotem sprzedaży były konkretne usługi a nie powierzchnia na której były świadczone. Poczynając od października istnieje już tylko sprzedaż opodatkowana i w tym okresie brak jest jakichkolwiek podstaw ograniczania spółce prawa do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych w tym okresie nakładów remontowych. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, argumentując jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie na zasadzie art.111§2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn.akt: od I SA/Kr 438/07 do I SA/Kr 451/07 i prowadzić je pod sygn. akt: I SA/Kr 438/07. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2008r. wydanym do sygn.akt: I SA/Kr 438/07 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odrzucił na zasadzie art.58§1 pkt 3 p.p.s.a. wniesione skargi z uwagi na fakt, że pełnomocnik strony skarżącej zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału został wezwany do przedłożenia dokumentu wykazującego umocowanie do wniesienia skargi i określającego sposób reprezentacji strony skarżącej poprzez złożenie pełnego odpisu z KRS w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skarg. W odpowiedzi na wezwanie doradca podatkowy przedłożył 16 egzemplarzy aktualnych odpisów z KRS jednakże nie były to odpisy pełne. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej NSA uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że wezwanie do przedłożenia odpisu pełnego z KRS należy uznać za nadmierny rygoryzm narażający stronę na niepotrzebne koszty zważywszy, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie postanowienia Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym postanowieniu z dnia 16 stycznia 2008r. sygn.akt: I SA/Kr 438/07. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania , iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje organu II instancji z dnia 30 stycznia 2007r. zostały wydane na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji z dnia [...] utrzymujących w mocy zaskarżone decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżone decyzje zostały uchylone na zasadzie art. 145§1 pkt.1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylając zaskarżone decyzje, wskazał na konkretne uchybienia Inspektora Kontroli Skarbowej polegający na niewłaściwym uwzględnieniu w rozliczeniach odliczonego przez Spółkę podatku VAT a nadto wytknął błąd polegający na przyjęciu , iż całość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb remontu lub adaptacji budynku przy ul. L. w K. nie obniża podatku należnego. Powyższe oznacza , że stwierdzone uchybienia odnosiły się do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego zatem w takiej sytuacji organ administracji publicznej, rozpatrując sprawę powtórnie, powinien postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006r. sygn.akt: II OSK 816/05 LEX nr 236445). Uchylenie decyzji organu II instancji stworzyło taką sytuację procesową, iż wyeliminowało jedynie orzeczenie ostatecznie kończące sprawę, pozostawiając jej tok działaniu organów właściwych do załatwienia sprawy, według przepisów procedury administracyjnej oraz przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej organów. Organ administracji, który wydał zaskarżone decyzje, po otrzymaniu akt sprawy miał podjąć zatem zgodne z prawem działania mające na celu wykonanie ustaleń zawartych w wyroku Sądu administracyjnego. Zachowując właściwość rzeczową i miejscową i na skutek oceny istniejącego stanu faktycznego i prawnego oraz wskazań Sądu ( w szczególności mających związek z art.145§1 pkt.1 lit.c p.p.s.a.) winien podjąć czynności dowodowe, które wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części i mógł uchylić decyzje organu I instancji i przekazać mu sprawę do prowadzenia. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r. sygn.akt: VII SA/Wa 1676/06 LEX nr 3024225). W związku z powyższym należy podkreślić, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego. Nie można bowiem ustalić czy prawidłowo zastosowano normę prawną jeżeli nie wiadomo jaki jest stan faktyczny. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1981r. sygn.akt: SA/910/80, ONSA 1981, nr 1, poz.7 oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308). Jak wynika z akt sprawy poddanej osądowi , organ podatkowy ustalił, że 31,11% powierzchni budynku wykorzystywane było na świadczenie usług zwolnionych zaś 68,89% powierzchni czyli jego pozostała część, służyła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że budynek w 56,13 % wynajmowany był przez Komendę Wojewódzką OHP. Kryterium zajmowanej powierzchni należało w ocenie organy podatkowego przyjąć za wyznaczające zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Spółkę w badanym okresie (marzec 2000r. i kwiecień 2000r.) w celu remontu (dostosowania) budynku dla potrzeb świadczonych usług. Powyższe ustalenie jest wadliwe albowiem po pierwsze- organ nie wskazał jak długo trwał remont (adaptacja) przedmiotowego budynku uzasadniający odliczenie podatku, po wtóre-przedmiotowy budynek w różnych okresach czasu od listopada 1999r. do października 2000r. służył nie tylko sprzedaży zwolnionej ale także opodatkowanej i tak: w okresie od 01 listopada 1999r. do 31 maja 2000r. Spółka wynajmowała 56,13 % powierzchni budynku Komendzie Wojewódzkiej OHP uzyskując obroty opodatkowane podatkiem 22%VAT (k.1212 akt podatkowych), od 04 maja 2000r. do 30 września 2000r. Spółka rozpoczęła świadczenie w tym budynku usług zarówno opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 7% jak i świadczono usługi zwolnione (k. 188, k.526-529 akt podatkowych) a od października 2000r. świadczono już tylko sprzedaż opodatkowaną przy czym około 70 miejsc przeznaczonych było na internat, akademik a pozostałe miejsca związane były ze świadczeniem usług hotelowych opodatkowanych stawką 7%, po trzecie- przyjęta w zaskarżonych decyzjach proporcja sprzedaży opodatkowanej 68,89% do 31,11% zwolnionej , którą zastosowano w sprawie jest zupełnie nieuzasadniona gdyż dopiero w dniu 16 września 2000r. Zarząd Spółki podjął uchwałę o przeznaczeniu owych 70 miejsc na potrzeby akademika zatem nie było żadnych podstaw by te ,,proporcje" sprzedaży zastosować do okresu wcześniejszego czyli do marca 2000r. i kwietnia 2000r., po czwarte- organy podatkowe ustalając proporcje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej zupełnie pominęły okres od 04 maja 2000r.do 30 maja 2000r. w którym również były świadczone usługi zwolnione w przedmiotowym budynku jak również nie określiły tej ,,proporcji", po piąte- jako podstawą ustalenia wysokości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej przyjęto w sposób zupełnie nieuzasadniony powierzchnię budynku gdy tymczasem powyższa analiza powinna być dokonana w oparciu o faktury sprzedaży znajdujące się w aktach sprawy. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w sposób rzetelny i całościowy co musiało w konsekwencji skutkować wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego tzn. art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. Poprawne zastosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Na uwagę zasługuje również fakt, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również decyzji wydanych w I instancji nie zawierają rzetelnej, pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem faktów, które uznano za udowodnione mimo, że materiał ten był znaczny i obejmował ponad tysiąc stron dokumentów wobec powyższego należało go poddać bardzo wnikliwej analizie. Stanowi to naruszenie art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) -uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z dnia [...] wydane przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust.1 pkt 1 i art.45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. NT 14 poz. 176 ze zm.) co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny, przeprowadzić postępowanie dowodowe, właściwie przeanalizować zebrany materiał dowoody oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§1 art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).