I SA/Kr 113/13

|Sygn. akt I SA/Kr 113/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013r., sprawy ze skargi S.P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 czerwca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 17 czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika – S.P., w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy siedmiu działek– za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał m. in. art. 14b § 1 i § 6 o.p. W uzasadnieniu organ omówił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. S.P. podał, że wraz z żoną są właścicielami gospodarstwa rolnego o pow. 15,12 ha i płatnikami podatku rolnego. W 2006 r. zakupili 4,87 ha ziemi na powiększenie własnego gospodarstwa. W 2007 r. z części zakupionej ziemi wydzielili 22 działki o pow. 10 arów każda. Obecnie planują sprzedaż działek, a z pozyskanych pieniędzy chcą przeprowadzić remont domu i zakup maszyn rolniczych. Jest to pierwsza i jedyna sprzedaż ziemi z własnego gospodarstwa, które prowadzą od 20 lat. Na dziatkach małżonkowie prowadzą działalność rolniczą i dokonuje systematycznej sprzedaży produktów rolnych. Obije są płatnikami podatku rolnego zryczałtowanego. S.P. wraz z żoną zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a ponadto posiada 4% udziału w spółce cywilnej, zajmującej się handlem detalicznym (kwiaty, kosmetyki, itp). Drugim wspólnikiem jest córka wnioskodawcy. Jako osoby fizyczne małżonkowie są płatnikami podatku dochodowego i nie są płatnikami podatku od towarów i usług. Działki w momencie sprzedaży będą niezabudowane, według planu zagospodarowania przestrzennego są działkami budowlanymi. S.P. nie uzyskiwał żadnych decyzji o warunkach zabudowy. Sprzedaż wymienionych we wniosku działek z całego gospodarstwa będzie miała charakter jednorazowy. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy wraz z małżonką powinni zapłacić podatek od towarów i usług od sprzedaży działek? Jego zdaniem, podatku nie powinien płacić. Ziemię zakupiono na powiększenie własnego gospodarstwa lecz sytuacja finansowa zmusiła wnioskodawcę i jego żonę do sprzedania części ziemi. Według podatnika prezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z wykładnią przepisów w zakresie definicji działalności gospodarczej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007r. (sygn. I FPS 3/07). W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, omawiając pojęcia towaru i dostawy towarów na gruncie tych przepisów. Następnie, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy wskazał, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej rezultat. Dla uznania działalności za gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła jakiekolwiek efekty. Za taką działalność uznać należy również czynności przygotowawcze. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż gruntu należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Grunt zakupiono z zamiarem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, prowadzono na niej działalność rolniczą. Nieruchomość została podzielona na kilkadziesiąt mniejszych działek, w celu ich sprzedaży w związku z trudną sytuacją finansową, za pieniądze uzyskane z ich sprzedaży planowany jest zakup m. in. maszyn rolniczych. Działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego są działkami budowlanymi. Organ zwrócił uwagę na częstotliwość, przejawiającą się wydzieleniem kilkudziesięciu działek i przeznaczeniem części z nich do sprzedaży. Okoliczności nabycia działek, przyczyna ich sprzedaży oraz ilość i rodzaj sprzedawanych działek wskazują, że są to czynności wykonywane w sposób częstotliwy, nawet gdy zostaną dokonane jednorazowo. Bez znaczenia jest, czy wnioskodawca sprzeda działki jednorazowo. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zachowania wnioskodawcy wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego skarżącego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Minister Finansów przyjął, że sprzedaż działek jako odpłatna dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, S.P. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zażądał zmiany interpretacji. Skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że w zakresie czynności będącej przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, naruszenie art.55³ k.c. poprzez błędne przyjęcie, że zbywane nieruchomości stanowiły składniki gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1559/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał na art. 14d o.p., zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd stwierdził, że interpretacja została doręczona po upływie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku, zatem wydano ją już po terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2010r., sygn. akt I FSK 1883/09, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy zaprezentował odmienną interpretację art. 14d o.p., zgodnie z którą wydanie interpretacji nie może być utożsamiane z doręczeniem interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W niniejszej sprawie istotna jest wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy wykładni powołanych przepisów trzeba jednak mieć na uwadze normy zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Art. 9 dyrektywy za podatnika uznaje każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, zaś za działalność gospodarczą - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Art. 9 ust. 2 dyrektywy wskazuje, że, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. W zakresie okazjonalnej dostawy innych towarów art. 12 ust. 1 dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego. Z przepisów prawa europejskiego wynika zatem, że okazjonalna transakcja dostawy terenu budowlanego może być uznana za dokonaną przez podatnika i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że zostanie to przewidziane w przepisach prawa krajowego. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy, jeżeli sprzedaż gruntu następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10, Lex Omega nr 898576). Powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że implementacji do krajowego porządku prawnego art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 nie dokonano (zob. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1685/11, Lex Omega nr 1144900). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot - "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" - wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 dyrektywy, ale jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych. Zatem warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro bowiem w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie podkreśla się również, że okoliczność podziału gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (zob. powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07, Lex Omega nr 518755). Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że nie doszło do implementacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji okazjonalnych. Wobec tego, aby skarżącego uznać za podatnika, powinien występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1685/11). Konieczne jest zatem podjęcie przez podatnika innych działań niż tylko te, które zmierzają do jednorazowej sprzedaży, tj. innych niż sam podział nieruchomości na działki. O zamiarze działania w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zawodowy mogłyby świadczyć np. starania sprzedającego o uprzednie uzbrojenie terenu, zapewnienie dróg dojazdowych, zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też działania marketingowe. W niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe, przedstawione przez skarżącego, nie zawierało elementów pozwalających uznać, że miał on zamiar zawodowo trudnić się działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Z wniosku wynikało, że sprzedaż nieruchomości miała być jedynie okazjonalna. Takie zaś zdarzenie gospodarcze nie może podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów, a to z uwagi na brak implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 12 ust. 1 dyrektywy. Wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów błędnie uznał zatem planowane działania skarżącego za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, naruszył zatem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.