I SA/Kr 1161/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1161/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 8 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi R.A., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 16 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Postanowieniem z 16 czerwca 2016 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył R. A. (dalej: Strona, Skarżący) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w kwocie 12.737.496,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 216 §1 w zw. z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że w dniu 25 kwietnia 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r., w której Firma I.-H.-U. – A. R., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 12.737.496,00 zł. Powołując treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u., organ wyjaśnił, że przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ podatkowy, że zwrot jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, tj. wykazywanie m.in. kwot nadwyżki podatku do przeniesienia, co w tym przypadku ma miejsce, niezbędne jest zbadanie zasadności zwrotu podatku za poprzednie okresy. Organ wskazał, że wobec firmy R. A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: - prowadzi postępowanie kontrolne za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., - wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych za okresy objęte postępowaniem kontrolnym (decyzja z 10 marca 2016 r.), - wszczął w dniu 2 maja 2016 r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od 1stycznia 2015 r. do 29 lutego 2016 r., a w dniu 30 maja 2016 r. za okres od 1 marca 2016 r. do 31 marca 2016 r., które nie zostały zakończone do wydania niniejszego postanowienia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, powyższe wskazuje na powstanie wątpliwości, co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Z tego też względu organ orzekł o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, R. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 217 § 2 O.p. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez: - wskazanie, że postanowienie ma obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony w ramach zarówno kontroli podatkowej, postępowania podatkowego jak i czynności sprawdzających, mimo, że zostało wydane w toku prowadzonych przez organ czynności sprawdzających; - brak wykazania zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2016 r. 2. art. 292 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia zgodnie z przepisem regulującym kontrolę podatkowa, mimo, że w przedmiotowej sprawie kontrola nie została wszczęta. Wskazując powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że niedopuszczalne w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest przedłużanie przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w postępowaniach innych aniżeli to, w którym takie postanowienie zostało wydane. Skoro postanowienie zostało wydane w toku czynności sprawdzających, to powinno ono obowiązywać wyłącznie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony następującej w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli po zakończeniu czynności sprawdzających organ uzna za zasadne przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia strony w trybie np. postępowania podatkowego, powinien wydać w ramach tej procedury odrębne, nowe postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrotu nadwyżki VAT. Skarżący podniósł, że jego stanowisko wyraża teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r. sygn. akt: I FSK 621/14, w którym stwierdzono, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt: I FSK 899/15. W dalszej kolejności Skarżący podniósł, że okoliczności wskazane przez organ w zaskarżonym postanowieniu nie mogą zostać uznane za uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 582/15, w którym stwierdzono: "(...) wskazywane przez organy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki to jest: wykazywanie znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, handel towarem wrażliwym, jakim jest olej rzepakowy, brak własnych magazynów oleju rzepakowego, zapytania zagranicznej administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze Spółką mogą oczywiście uzasadniać kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki". Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższego orzeczenia organ podatkowy powołał się na szereg okoliczności, które znalazły zastosowanie względem podatnika i budziły wątpliwości organu, a mimo to sąd uznał je za niewystarczające. W tym kontekście powołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyłącznie na okoliczność, że w deklaracji VAT-7 za marzc 2016 r. Skarżący wykazał kwotę do zwrotu oraz że są względem niej prowadzone postępowania kontrolne, przesądza o tym, iż postanowienie należy uznać za rażąco lakoniczne i niewystarczające w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podkreślił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji, ponieważ nie dysponował dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć zasadności tego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczania przez podatnika. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. W zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Warto przy tym odnotować, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i wydłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu zarezerwowano wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost stanowi o sposobności ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co więcej, w dalszej części tej samej jednostki redakcyjnej stanowi ogólnie o organie: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu..." (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ab initio u.p.t.u.). W ten sposób uwzględnia, że podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również dyrektor urzędu kontroli skarbowej, działający właśnie w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że działania kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 720), natomiast naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r., czyli prawidłowo został zastosowany przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów skargi należy powtórnie wskazać, że podstawą działania Naczelnika Urzędu Skarbowego był przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i ten przepis prawidłowo został powołany w podstawie prawnej. Powołanie przepisu art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. w istocie mogło wskazywać, że działania podejmowane są w ramach kontroli podatkowej, jednak w kontekście tego co powiedziano powyżej, nie miało to znaczenia dla sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów skargi związanych z zasadnością przedłużenia terminu zwrotu wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy - 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym m.in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1, ze zm.) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Unii Europejskiej w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę, wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Ocena czy istnieje potrzeba przedłużenia terminu zwrotu nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Uzasadniając zaskarżone postanowienie oraz odpowiadając na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnia fakt, że wobec firmy R. A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz za okres od 1 stycznia do 31 marca 2016 r. Ponadto została wydana decyzja w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych za okresy objęte postępowaniem kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolne związane były z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu Państwa. W tym stanie rzeczy przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było uzasadnione. Organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności związanych ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, było konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, czynności dokonane przed przedłużeniem terminu do zwrotu VAT, nie dały jeszcze rezultatu, w związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu VAT, wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT. Ustosunkowując się do przywołanego orzecznictwa wskazać należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 582/15 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I FSK 2039/15 z 5 lipca 2016 r. Pozostałe orzeczenia potwierdzają stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku. Sąd nie dostrzegł również podnoszonego w uzasadnieniu skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Końcowo należy w kontekście art. 269 P.p.s.a. wskazać, że Sąd akceptuje, przyjęte w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stanowisko, jednak zdaniem Sądu nie w pełni uchwała mogła znaleźć zastosowanie do niniejszej sprawy. NSA w uchwale przyjął, że celem zapewnienia szeroko rozumianego prawa do Sądu, wniesione terminowo wezwania do usunięcia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) należy traktować jako terminowo złożone zażalenia w trybie 274b § 2 O.p., które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (por. pkt 6.18 uchwały). Wobec powyższego stosując powyższą uchwałę Sąd powinien uznać wniesioną skargę za przedwczesną i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. odrzucić jako niedopuszczalną, gdyż nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. W sytuacji jak w niniejszej sprawie Sąd rozpoznając merytorycznie wniesioną przed opublikowaniem uchwały skargę, zrealizował konstytucyjne prawo do sądu tym samym zrealizował cel jaki przyświecał przyjętemu w uchwale rozwiązaniu. Odrzucenie skargi tylko znacznie wydłużyłoby termin (o kilka miesięcy) realizacji tego prawa, a co za tym idzie naruszałoby prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, tym bardziej, że przedmiotem sprawy była przecież kwestia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie przyjęte przez Sąd wpisuje się również we wskazanie zawarte w uchwale, że "Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur". Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę