I SA/Kr 1166/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1166/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi T. Sp.j. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] do [...] z dnia 31 marca 2016r., w sprawie określenia T. K. i Wspólnicy Spółka Jawna (dalej: "skarżąca", "spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011r. w kwocie 25 531 zł, luty 2011r. w kwocie 5 611 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2011r. w kwocie 33 915 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Na skutek przeprowadzenia u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. ustalono, że skarżąca (działająca do dnia 29 grudnia 2011r. w formie spółki cywilnej) prowadziła działalność gospodarczą, która polegała na sprzedaży hurtowej odpadów i złomu PKD 46.77.Z Spółka zatrudniała kilku pracowników. W kontrolowanym okresie spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. W związku z tym, że rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności wymagał zezwolenia, to oprócz ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz dokumentacji źródłowej na podstawie, której dokonywano wpisów do ksiąg, kontrolującym okazano również decyzję Starostwa Powiatowego w O. nr [...] z dnia 2 lipca 2003r. zezwalającą na zbieranie i transport odpadów ważną do dnia 30 czerwca 2013r. W decyzji tej zawarto m.in. zapis, iż w ramach prowadzonej działalności polegającej na handlu złomem spółka zobowiązana jest "do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość sprzedawcy surowców wtórnych metali nieżelaznych i oświadczenia o źródle pochodzenia tych materiałów" oraz "prowadzić ewidencję wytwarzanych odpadów - karta ewidencji odpadu oraz karta przekazania odpadu (art. 36 ustawy o odpadach Dz. U nr 62 z 2001r. poz. 628) wg Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 11.12.2001r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (Dz. U. Nr 152, poz. 1736)". Nieprzestrzegania ww. zasad groziło cofnięciem zezwolenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniach dotyczących miesięcy od stycznia do marca 2011r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała firma "T" T.B. z G. (14 faktur za okres od I - III 2011r. na łączną kwotę VAT 13 397,28 zł). W odniesieniu natomiast do podatku należnego za kontrolowany okres nie stwierdzono nieprawidłowości. W związku z tym w dniu 31 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje nr [...],[...],[...], którymi określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty 2011r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2011r. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ ten uznał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżącej można przypisać winę w ocenie wiarygodności kontrahenta wskutek czego zostaje ona pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje fikcyjne. Podkreślono, że jeżeli T.B. firmował działalność M.S. to robili to na tyle w sposób zakamuflowany, że dla kontrahentów nie było to w żaden sposób odczuwalne i nie wzbudzało żadnego podejrzenia. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że dostaw towarów w postaci złomu, wykazanego w spornych fakturach faktycznie nie dokonała firma "T" T. B. Jak stwierdzono firma "T" T. B. figurująca jako wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie nie dokonywała dostaw złomu na rzecz spółki. Z zeznań świadka T. B. jednoznacznie wynika, że z uwagi na zobowiązania finansowe jakie miał wobec M. S. zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą - w rzeczywistości prowadzoną przez M S - polegającą na obrocie złomem na jego terenie. Sam nie posiadał niezbędnych do prowadzenia tej działalności zezwoleń, a kontrahentom m.in. wspólnikowi okazywane były decyzje zezwalające na prowadzenie handlu złomem na nazwisko M S. T B nie miał jednak żadnego wpływu na funkcjonowanie firmy w zakresie obrotu złomem, ponieważ o wszystkim faktycznie decydował M. S. Nie tylko był posiadaczem placu, na którym mieścił się skup złomu (umowę najmu tego placu przedstawiona do niniejszej sprawy uznano za niewiarygodną, min. dlatego że nie zawierała daty w której została zawarta, czyli faktycznie do zawarcia jej nigdy nie doszło), ale też obecny był przy transakcjach kupna/sprzedaży dlatego też jest kojarzony przez osoby - te również wskazane przez spółkę - które zostały przesłuchane w charakterze świadków. T B przyznał, że jedynym jego zadaniem było podpisywanie dokumentów w tym faktur. Wszystkim zajmował się M S. To on wypłacał pensje pracownikom zatrudnionym na złomie, przygotowywał dokumentację uwiarygadniającą obrót złomem i wreszcie to on czerpał z tytułu sprzedaży złomu korzyści bowiem był faktycznym dysponentem środków pieniężnych pobranych w gotówce od T. B. lub natychmiast przez niego wypłaconych z konta T. i mu przekazanych. Posiadał też wyrobioną pieczątkę z danymi firmy T. i wypisywał różne dokumenty bez zgody Pana T B (zeznania T. B z dnia 16.10.2014r.). Fakt zmuszania T. B., a potem M. M. do prowadzenia działalności w postaci obrotu złomem potwierdza wydany w dniu 13 grudnia 2013r. akt oskarżenia sygn.akt [...] przeciwko M. S., o to że w okresie od bliżej nieustalonej daty 2009 roku do lipca 2012r. w R. i innych miejscowościach, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, grożąc uszkodzeniem ciała oraz pozbawieniem życia T. B. oraz osób dla niego najbliższych (...) zmusił go do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu punktu złomu oraz zmuszał do odprowadzania składek ZUS, czym doprowadził T. B. do niekorzystnego rozporządzania mieniem czyniąc sobie z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że sprzedaż złomu potwierdzona spornymi fakturami wymienionymi w tab. l zaskarżonej decyzji nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy spółką, a firmą "T" T. B. Z powyższe wywiedziono, że faktury, na których jako wystawca figuruje ww. firma nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Jak stwierdził organ odwoławczy nie dochowano należytej staranności i spółka mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Prowadząc bowiem od wielu już lat działalność polegającą na obrocie złomem i posiadając pełną wiedzę o zakresie obowiązków ciążących na podmiotach trudniących się tego typu działalnością, spółka realizowała transakcje z rzekomym dostawcą pomimo świadomości istnienia u kontrahenta braku bezwzględnie wymaganych dokumentów (zezwolenia na zbieranie odpadów, Kart Przekazania Odpadu), która to okoliczność zdaniem organu czyni wątpliwą pod kątem legalności stronę tych transakcji. Reasumując, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze orzeczenie sądów krajowych i TSUE stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę "T" T. B. są nierzetelne. Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujący w nich jako wystawca podmiot nie był faktycznie sprzedawcą wskazanych na spornych fakturach towarów. Przyjęto też, że spółka wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie ma prawa stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, gdzie jako wystawca figuruje firma "T" T. B. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: 1/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię mającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego tającego ze spornych faktur; 2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez podatnika T.B. dokumentują transakcje rzeczywiste; 3/ art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez utrzymanie w mocy zaskarżonych odwołaniami decyzji mu pierwszej instancji, bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego zawartych w złożonych przez skarżącą deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń 2011 roku , luty 2011 roku i marzec 2011 roku; 4/ art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 5/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa, 6/ art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania; 7/ art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, 8/ art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; 9/ art. 2 i 7 Konstytucji RP, 10/ art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Istota sprawy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur VAT, szczegółowo wymienionych w tabeli 1 na karcie 5 zaskarżonej decyzji, dokumentujących dostawy towaru w postaci złomu i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami. Zarzuty skargi sprowadzają się głównie do naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem skarżącego doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że kwestionowane faktury VAT wystawione skarżącej przez "T" T. B. nie dokumentują realnych transakcji z ww. podmiotem, a w konsekwencji odmówienia skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreśla, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, obszernej dokumentacji, czy też dokumentów zebranych w toku innych postępowań. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy skarżącą, a firmą "T" T. B. Jednocześnie dowody z przesłuchania świadków (min. T. B., M. M, J. W, D. L. czy G. C.), których zeznania organ słusznie uznał za wiarygodne oraz pozostałe dowody zebrane w sprawie przedstawiają spójny obraz, któremu dano wyraz w stanie faktycznym sprawy. Sąd podkreśla, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania firmy T. T. B., zwłaszcza w zakresie współpracy z firmą skarżącego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Na fakt, że transakcje opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą, a firmą T. T. B., a w konsekwencji, że faktury te nie są rzetelne, wskazują min. następujące okoliczności: - spójne zeznania T B. i M. M. wskazują, że z uwagi na zobowiązania finansowe jakie ww. świadkowie mieli wobec M S zgodzili się firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą - w rzeczywistości prowadzoną przez M S - polegającą na obrocie złomem na jego terenie; fakt zmuszania T B, a potem M M do prowadzenia działalności w postaci obrotu złomem potwierdza wydany w dniu 13 grudnia 2013r. akt oskarżenia sygn. akt [...] przeciwko M S; - T.B. nie miał pozwolenia na transport i zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, a względem kontrahentów okazywał postanowienie z dnia 19 października 2004r. wydane przez Wójta Gminy J dla M.S. na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów oraz decyzję z dnia 21 października 2004r. wydaną przez Starostę R. dla M.S. na prowadzenie działalności w zakresie transportu i zbierania odpadów innych niż niebezpieczne; - M.S. zajmował się prowadzeniem złomu przy pomocy swoich pracowników; wypłacał pensję pracownikom, przygotowywał dokumentację uwiarygadniającą obrót złomem i wreszcie to on czerpał z tytułu sprzedaży złomu korzyści bowiem był faktycznym dysponentem środków pieniężnych pobranych w gotówce od T.B. lub natychmiast przez niego wypłaconych z konta T. i mu przekazywanych; - M.S. posiadał też wyrobioną pieczątkę z danymi firmy T. i wypisywał różne dokumenty bez zgody T.B.; - prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem przez M.S. w J. potwierdzają zeznania jego pracowników J.W., czy D.L. - umowa najmu placu, na którym funkcjonował złom zawarta pomiędzy M.S. (wynajmującym), a T.B. (najemcą) w miejscu daty jej zawarcia ma wykropkowane pole co wskazuje, że została zawarta jedynie w celu firmowania działalności handlu złomem przez T.B.. Reasumując, z akt sprawy wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a firma "T". T.B. figurująca jako ich wystawca faktycznie nie dokonywała dostaw złomu na rzecz skarżącej spółki. Zasadnie zatem organy przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazują podmiotu, który faktycznie był dostawcą towarów. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreśla, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". Odnosząc się do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu skarżącej spółki, że nie można jej obciążać działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, albowiem badały one dobrą wiarę skarżącej spółki, a ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że tę dobrą wiarę należy wykluczyć. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie dochowano należytej staranności i skarżąca spółka mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Prowadząc bowiem od wielu już lat działalność polegającą na obrocie złomem i posiadając pełną wiedzę o zakresie obowiązków ciążących na podmiotach trudniących się tego typu działalnością, spółka realizowała transakcje z rzekomym dostawcą pomimo świadomości istnienia u kontrahenta braku bezwzględnie wymaganych dokumentów (zezwolenia na zbieranie odpadów, Kart Przekazania Odpadu). Okoliczności te powinny wzbudzić wątpliwość skarżącej co do wiarygodności firmy "T" T.B. zwłaszcza w kontekście tego, że skarżąca spółka sama dysponuje takim zezwoleniem jest świadoma tego, że jej obowiązkiem jest żądać od dostawcy złomu kart przekazania odpadu. Skarżąca spółka wiedziała zatem, że okazywane przez T.B. dokumenty wystawione na M.S. są niewystarczające. Skarżąca spółka nie posiadała też potwierdzeń wysyłki Kart Przekazania Odpadu, tłumacząc, że wysyłała je listem zwykłym. Tymczasem na skutek kontroli transakcji obrotu złomem z innymi kontrahentami skarżącej ustalono, że były one dokumentowane fakturą i Kartami Przekazania Odpadu. Skarżąca współpracując z innymi kontrahentami dbała o dochowanie wymogów prawem przepisanych (zezwolenia, dokumentowanie, posiadanie Kart Przekazania Odpadu), a jedynie w kontaktach z firmą "T" T.B. zaniechała zweryfikowania kontrahenta. Nie świadczy o zachowaniu przez stronę skarżącą nawet zwykłej staranności to, iż nie wzbudził jej podejrzeń fakt, że zezwolenie na handel złomem wydane zostało na nazwisko M.S., a faktury wystawiał zupełnie inny podmiot, a to "T" T.B.. Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Organ zakwestionował jako dowód rejestry spółki zakupu VAT za okres styczeń – marzec 2011r. ponieważ były one prowadzone nierzetelnie. W ewidencjach tych skarżąca ujmowała faktury VAT wystawione przez firmę "T" T. B., dotyczące zakupu złomu, które jak wskazuje powyższe, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu stwierdzając tę nierzetelność organ podatkowy postąpił zgodnie z wymogami art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, natomiast sama strona nie sprecyzowała na czym to naruszenie miałoby polegać. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.