I SA/Kr 1172/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Wnioskiem z 20 marca 2021 r., uzupełnionym 21 kwietnia i 30 czerwca 2021 r. T. M. (dalej: Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący podał, że 22 czerwca 1995 r., na podstawie aktu notarialnego nabył w drodze darowizny działkę budowlaną nr [...] o pow. 0,1680 ha. Działka ta została zabudowana fundamentami dwóch budynków mieszkalnych. Z kolei A. i P. M. kupili 5 września 2014 r. działkę budowlaną nr [...] o pow. 0,1500 ha, także zabudowaną fundamentami dwóch budynków mieszkalnych. Aktem notarialnym z 29 lipca 2015 r. A. i P. M. przenieśli na rzecz Skarżącego 1/2 części działki nr [...]. W zamian za to Skarżący przeniósł na nich 1/2 części działki nr [...]. Sąd Rejonowy 21 stycznia 2016 r. podzielił działkę [...] na działki nr: [...] o pow.0,0923 ha na własność Skarżącego, [...] o pow. 0,0627 ha – na własność A. i P. M. oraz [...] o pow. 0,0130 ha – na własność Skarżącego i Państwa [...] po 1/2 części, jako drogę wewnętrzną. Skarżący działkę nr [...] o powierzchni 0,0923 ha oraz 1/2 część działki nr [...] – nabyte 22 czerwca 1995 r., a powstałe w wyniku podziału 21 stycznia 2016 r. sprzedał na podstawie aktu notarialnego 19 stycznia 2021 r. Uzupełniając wniosek o interpretację Skarżący podał, że: 1/2 części działki nr [...] nabytej przez niego w drodze darowizny nie podlegała zamianie na 1/2 części działki nr [...] należącej do Państwa [...] działka ta po podziale ma nr [...] i sprzedał ją na podstawie aktu notarialnego z 19 stycznia 2021 r.; 1/2 części działki nr [...] nabytej przez niego w drodze darowizny podlegała zamianie na 1/2 część działki nr [...] należącej do Państwa M. Skarżący dokonał w wyniku czynności zamiany przeniesienia 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości oznaczonej nr [...] na rzecz Państwa [...], w zamian za 1/2 udziału w nieruchomości oznaczonej nr [...]. 21 stycznia 2016 r. miało miejsce sądowe zniesienie współwłasności nieruchomości oznaczonej nr [...]; w wyniku zniesienia współwłasności wartość otrzymanej nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Skarżącemu przed dokonaniem zniesienia współwłasności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego oraz złożenia zeznania podatkowego od sprzedaży działki nr [...], która nie podlegała zamianie ? Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku oraz złożenia zeznania podatkowego od sprzedaży działki nr [...], która nie podlegała zamianie. W interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2021 r., znak: [...] [...] Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że biorąc pod uwagę przyjętą linię orzeczniczą NSA, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział uległ powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. W związku z tym, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności mieściła się w udziale Skarżącego, jaki przysługiwał mu przed dokonaniem tej czynności, uznać należy, że czynność ta nie stanowiła dla niego nabycia. W związku z powyższym dokonana 19 stycznia 2021 r. sprzedaż działki nr [...], powstałej w wyniku zniesienia współwłasności działki nr [...] - nabytej w drodze darowizny z 22 czerwca 1995 r., nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. W konsekwencji na Skarżącym nie ciąży również obowiązek złożenia zeznania PIT-39 z tytułu sprzedaży działki nr [...]. Nieprawidłowość stanowiska Skarżącego polega na błędnym założeniu, że brak obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku i złożenia zeznania z tytułu sprzedaży działki nr [...] wynika z faktu, że ta część działki nie podlegała zamianie. Tymczasem kluczową dla celów prawidłowego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. była kwestia ustalenia momentu nabycia nieruchomości nr [...] oraz czy w wyniku zniesienia współwłasności tej nieruchomości i dokonanego w wyniku tej czynności podziału, udział Skarżącego w nieruchomości uległ powiększeniu, który skutkowałby dodatkowym nabyciem. Ponadto z uwagi na zakres żądania Skarżącego ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienie przedstawione w pytaniu interpretacyjnym dotyczące skutków podatkowych zbycia działki [...], bez rozstrzygania skutków podatkowych sprzedaży 1/2 części działki [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację indywidualną, Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 2) zasady równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez odmienne rozstrzygnięcie wydane dla drugiego członka rodziny, przy porównywalnym stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu Skarżący podał, że z wnioskiem o interpretację wystąpiła również jego szwagierka A. M., który był zbieżny z jego wnioskiem. Tymczasem interpretacją indywidualną z 5 lipca 2021 r., stanowisko szwagierki uznane zostało za prawidłowe. Skarżący podał też, że w zaskarżonej interpretacji organ zarzucił mu, że wystąpił o interpretację tylko w odniesieniu do działki [...], stąd organ nie rozstrzyga skutków podatkowych sprzedaży 1/2 części działki [...]. Zdaniem Skarżącego, takie stanowisko organu nie jest prawidłowe. Tym samym, w ocenie Skarżącego, nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wbrew art. 123 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Podał również, że art. 123 O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji. Dyrektor KIS wskazał ponadto, że interpretacja wydana w stosunku do szwagierki Skarżącego, dotyczyła innej działki i dlatego nie sposób twierdzić, że doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z którego wynika, że sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli strona zgłosi taki wniosek, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wnioski o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożone zostały zarówno przez Skarżącego (pismo z 1 października 2021 r.) oraz Dyrektora KIS (pismo z 5 października 2021 r.). Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, konieczne są uwagi ogólne, związane ze skonstruowanie zarzutów skargi oraz jej uzasadnieniem. Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna, zaś w stosunku do takiego aktu administracyjnego, sformułowane zostały odmienne zasady dotyczące zarówno wymogów, jakie skarga powinna spełniać, jak i zakresu związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi. Jak wynika bowiem z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidulnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto w przepisie tym wskazano, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 134 § 1 p.p.s.a, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidulne przepisów prawa podatkowego, zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego został znacznie zawężony w porównaniu do skarg na pozostałej akty lub czynności, bądź zaniechania organów administracji publicznej. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18; z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostają poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Podnieść również należy, że nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu, to z uwagi na wynikające z art. 57a p.p.s.a. ograniczenie kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). Uwagę tę odnieść należy również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. W takim przypadku strona skarżąca ma obowiązek nie tylko przytoczyć konkretny przepis normujący procedurę związaną z wydaniem skarżonej interpretacji, lecz również powinna wyraźnie wskazać, dlaczego jej zdaniem doszło do jego naruszenia oraz dodatkowo wykazać jaki wpływ takie naruszenie ma na końcowe rozstrzygnięcie. Interpretacja indywidualna może bowiem zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 zd. drugie p.p.s.a.). Skarżący postawił w skardze zarzut naruszenia art. 123 O.p., który statuuje zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Jak jednak słusznie zauważył Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. Jest to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego, w którym jedynie odpowiednio stosuje się przepisy o postępowaniu podatkowym. Wymienione one zostały w art. 14h O.p. i brak wśród nich przepisu powołanego w skardze, jako naruszonego. Nawet jeżeli by uznać, że powołując w skardze zarzut naruszenia art. 123 O.p., doszło do oczywistej omyłki, gdyż Skarżącemu chodziło o naruszenie art. 122 O.p., który wprowadza do procedury podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, co może sugerować stwierdzenie w uzasadnieniu skargi, że "Tym samym nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (...)" i tak przepis ten nie został wymienione w art. 14h O.p. Dyrektor KIS nie mógł wobec powyższego naruszyć wyraźnie powołanego w skardze art. 123 O.p., gdyż przepisu tego nie stosował i stosować nie mógł. Drugi z postawionych zarzutów dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP został uzasadniony w sposób niezwykle ogólnikowy, zdecydowanie utrudniający zrozumienie, w czym konkretnie Skarżący upatruje jego naruszenia. Ograniczył się on bowiem jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że przy porównywalnym stanie faktycznym, członek jego rodziny (szwagierka) otrzymała odmienną interpretację. Nie wyjaśnił już jednak, dlaczego jego zdaniem należy stwierdzić, że sprawy są analogiczne, dlaczego sposób dokonania wykładni przepisów prawa w obydwu interpretacjach jest odmienny (odmienność rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości), czego nie wziął pod uwagę Dyrektor KIS przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Skarżący ograniczył się jedynie do załączenia wydanej wobec szwagierki interpretacji, co sugeruje, że pozostawił Sądowi do zbadania ewentualną zbieżność obu interpretacji co do stanu faktycznego i prawnego oraz rozbieżności co do sposobu wykładni prawa. Tymczasem jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w postępowaniu w sprawach skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego, to na wnoszącym skargę spoczywa obowiązek takiego jej uzasadnienia, aby wykazać naruszenie konkretnych przepisów. Oznacza to, że w uzasadnieniu skargi powinna znaleźć się stosowna argumentacja, w czym dokładnie wnoszący skargę upatruje naruszenia konkretnego przepisu. W tym aspekcie nie można również pominąć, że Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż nie podważył sposobu wykładni interpretowanego przepisu. Można zatem przyjąć, że zgodził się z dokonaną wykładnią prawa materialnego, lecz zakwestionował jedynie rozstrzygnięcie. Już choćby z tego powodu, podniesiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Uchylając ewentualnie z tego powodu interpretację, Sąd nie mógłby zobowiązać Dyrektora KIS do wydania interpretacji zgodnej z inną interpretacją, bez wykazania błędów w przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego. Tego zaś Sąd nie mógłby dokonać, gdyż Skarżący nie postawił zarzutów naruszenia adekwatnych przepisów u.p.d.o.f., które były przedmiotem interpretacji. Niemniej jednak w ocenie Sądu powołanie się jedynie na zasady wyrażone w art. 32 Konstytucji, nie jest wystarczające, w przypadku wydania dwóch odrębnych orzeczeń, do uchylenia jednego z nich. Dalsza część rozważań oparta zostanie na argumentacji wyrażonej w wyroku NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3327/18, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07). Tak sformułowane zasada równości i zakaz dyskryminacji nie oznaczają jednak, że omawiane przepisy Konstytucji RP zostają naruszone w każdym przypadku wydawania różnych rozstrzygnięć w podobnych okolicznościach faktycznych. Przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wymagają zachowania równości i niestosowania dyskryminacji na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa. Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 maja 2002r., sygn. akt SK 32/02). Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na skutek innej wykładni prawa oderwane jest od cech podmiotów, których dotyczą rozstrzygnięcia. Nie jest więc skutkiem traktowania odmiennie podmiotów ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Nie może być w związku z tym uznane za naruszające art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Dodatkowo należy podnieść, że nawet gdy przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym, wydane zostanie przez ten sam organ odmienne rozstrzygnięcie, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Przyjęcie stanowiska odmiennego, mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji, w której błędne rozstrzygnięcie w jednym orzeczeniu "zwiąże" dany organ i pomimo, że w ponownie przeprowadzonej wykładni stosowanego/interpretowanego przepisu prawa materialnego, pojawi się inny rezultat, nie będzie możliwym wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie wyprowadzić można między innymi z wyroku NSA z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 313/17, który wprawdzie odnosił się do wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz w drodze analogii można je również powołać do orzeczeń wydawanych przez organy administracyjne. W powołanym wyroku podniesione zostało, że "Wydanie wyroku opartego o stanowisko sprzeczne z poglądem wyrażonym przez inny skład orzekający tego samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie oznacza naruszenia zasady równości, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP". Nie można także pomijać, że wyrażone w art. 32 Konstytucji RP zasady, konkretyzowane są w przepisach szczególnych i dopiero wspólnie z kryteriami w nich zawartymi mogą stanowić łączne kryterium oceny równego traktowania, odnoszące się między innymi do płaszczyzny stosowania prawa (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2331/11). Skarżący w złożonej skardze nie powołał się jednak na naruszenie jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby przemawiać za tym, że faktycznie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 32 Konstytucji RP. Z tych wszystkim powodów Sąd skargę oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.