I SA/Kr 119/14

|Sygn. akt I SA/Kr 119/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r., sprawy ze skarg U.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 listopada 2013 r. Nr [...] i [...], w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do U.P. decyzje z dnia 7.12.2011r. nr [...] i [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i 2006 na majątku małżonków U. i M.P.. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10.04.2012r. sygn. [...] i [...]. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24.10.2012r. sygn. akt I SA/Kr 853/12 uchylił wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy sformułowały przedwczesny, a przez to nieuprawniony wniosek, że powstała obawa, iż prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami nie zostaną wykonane. Okoliczność nieujawnienia w zeznaniach podatkowych wszystkich uzyskanych dochodów, stanowiąca podstawę do przyjęcia obaw o wykonanie obowiązku podatkowego, sama w sobie jest niewystarczająca do uznania, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, m.in. za 2006 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej skarżących, która w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadniałaby obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. W tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego, a decyzje zostały wydane całkowicie w oderwaniu od wyników analizy sytuacji finansowej skarżących, chociażby z tego względu, że w uzasadnieniach decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że taka analiza została przeprowadzona. W ocenie Sądu nie jest wystarczające stwierdzenie, że na skarżących spoczywać będzie potencjalnie obowiązek poniesienia określonych ciężarów finansowych, koniecznym jest ustalenie, że te zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględniono wskazania, co do sposobu wykazania przesłanki ,że "zobowiązanie nie zostanie wykonane". Stosując się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie i wydał decyzje z dnia 23.07.2013 r. nr [...] i [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006r. na majątku małżonków U. i M. P. Od tych decyzji U. P. złożyła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 7.11.2013 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, iż analiza materiału dowodowego wskazuje, że w roku 2005 i 2006 składając, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36), M.P. nie wykazał w tych zeznaniach znacznych kwot uzyskanych z tytułu świadczonych usług, co naraża na znaczne uszczuplenie należność publicznopraną: • w 2005 r. na rzecz Klasztoru Sióstr N. w K. - kwoty 400.000.00 zł, • w 2006 r. na rzecz Opactwa O.O. C. w k. - kwoty 300.000.00 zł, Wskazano wysokość osiągniętego przez skarżącą i M. P. łącznego dochodu w wysokości: • w 2005 r. - 60.875,70 zł, • w 2006 r. - 109.131,36 zł, • w 2007 r. - 129.957,44 zł, • w 2008 r. - 47.926,74 zł, • w 2009 r. - 51.128,96 zł, • w 2010 r. - 166.703,87 zł, • w 2011 r. - 289.851,92 zł, • w 2012 r. - 207.867,64 zł. Ponadto ustalono, że w dniu 15.09.2008 r. M.P.dokonał zbycia budynku mieszkalnego położonego w miejscowości W., a w dniu 12.08.2010 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego położonego w U. Z kolei w dniu 11.01.2012 r. darował nieruchomość objętą KW nr [...] na rzecz P. P., w dniu 1.12.2011 r. nieruchomość oznaczoną KW nr [...] na rzecz K. P., a w dniu 1.12.2011r. objętą KW nr [...] na rzecz M. P. Ponadto skarżąca i M. P. dokonali w dniu 4.05.2012 r. darowizny nieruchomości K W nr [...] na rzecz M.P. i K.P.. Dodatkowo w dniu 4.05.2012 r. skarżąca dokonała darowizny nieruchomości położonej B. przy ul. W. lokale nr 1, 2, 3 na rzecz M. P. i K.., a M.P. dokonał w dniu 1.12.2011 r. darowizn samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero V80 o wartości 100.000,00 zł na rzecz M.P.. Z uwagi na zmianę właściciela w/w.składników majątku, nie mogą one obecnie być przedmiotem zabezpieczenia, a także nie będzie można zastosować do nich środków egzekucyjnych w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Z powyższych ustaleń wynika, iż M.P. sam, jak i ze skarżącą, a także skarżąca dokonali czynności zbycia majątku, które udaremniły de facto przyszłą egzekucję z w/w. nieruchomości i składników ruchomych majątku, co stanowi automatycznie uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Analiza wartości majątku będącego własnością skarżącej i M.P. w stosunku do wysokości obciążeń hipotecznych ustanowionych na tym majątku pokazuje, że kwota zabezpieczeń hipotecznych przewyższa ponad dwukrotnie wartość majątku. Na powyższą kwotę składają się zabezpieczenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w G. Z uwagi na nieproporcjonalnie niższą wartość posiadanego przez strony majątku w stosunku do przewidywanej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wraz z odsetkami - 272.157,00 zł, a za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - 215.321,00 zł, dokonane przez Prokuraturę Okręgową w G. zabezpieczenie obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej w mieniu Towarzystwa Pomocy Bezdomnych im. K. w wysokości 27.726.400,00 zł oraz zabezpieczenie wykonania kar grzywny w wysokości do 1.080.000,00 zł, ukrywanie dochodów przed opodatkowaniem, czynności polegających na zbywaniu majątku – istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie za 2005 i 2006 r. nie zostanie wykonane. U.P. złożyła na powyższe rozstrzygnięcia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszeń prawa przez organ pierwszej instancji tj.: 1. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy przedmiotowe prognozowane zaległości podatkowe zostały już zabezpieczone na mocy prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 27.04.2011 r. w postępowaniu o sygn. [...], 2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, dotyczących stanu majątkowego stron i w konsekwencji błędnego oraz przedwczesnego przyjęcia, iż sytuacja majątkowa stron z uwzględnieniem obciążeń ich majątku nieruchomego nakazuje uznać istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłości, 3. art. 191 i art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, ze strony dokonują zbycia swojego majątku, podczas gdy ich czynności prawne o takim charakterze i mające za przedmiot nieruchomości nastąpiły dopiero po wydaniu przez organ podatkowy w niniejszej sprawie wcześniejszej decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia, których skutkiem było ustanowienie hipotek zabezpieczających w pełni wierzytelności Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości w podatku dochodowym, jak też czynności te wiązały się z uzasadnioną sytuacją osobistą, nadto motywowaną przy tym potrzebą wsparcia najbliższych członków rodziny z racji ich aktualnej sytuacji życiowej, oraz 4. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej – poprzez nieodniesienie się przez organy obu instancji do zebranego w dotychczasowym postępowaniu podatkowym obszernego materiału dowodowego, z którego w chwili obecnej nie wynika - poza jedynie zeznaniami świadka mającego rzekomo przekazywać bezpośrednio małżonkowi skarżącej gotówkę – aby miało dojść do osiągnięcia nieujawnionego dochodu przez strony w latach 2005-2006. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, iż organy błędnie oceniły wysokość hipoteki ustanowionej na jednym z lokali M.P., która w ocenie skarżącej obciąża cały budynek, stąd kwota 1000000 zł winna być proporcjonalnie zmniejszona do wartości jednego lokalu i udziału w nieruchomości wspólnej. Nadto wskazano w skardze na nieuwzględnienie dla oceny sytuacji majątkowej skarżącej posiadanego prawa dożywotniego użytkowania działki wraz z budynkiem mieszkalno-biurowym, co umożliwia im uzyskiwanie dochodów z najmu. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, iż okoliczność zabezpieczenia tych samych wierzytelności podatkowych przez prokuraturę winno prowadzić do wniosku o wystarczającym zabezpieczeniu należności podatkowych i braku obawy ich niezapłacenia. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, przywołując argumenty podniesione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 29 października2014r. sąd połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 119/14 i I SA/Kr 120/14 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia po sygn. I SA/Kr 119/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy o p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 tej ustawy, skargę oddala. Zarzuty skarg są niezasadne. W następstwie przeprowadzonej kontroli legalności decyzji uprawniona jest ocena, że organy prawidłowo zastosowały art. 33 Ordynacji podatkowej w aspekcie przyjęcia istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Przepis ten pozwala na zabezpieczenie w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, przy czym ustawodawca, wymieniając dwa przypadki implikujące powyższą obawę tj. trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mogące utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z 18.10.2012r. sygn. I FSK 1984/11, LEX nr 1233039). W istocie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania przez pryzmat terminu "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Sam rozmiar uszczupleń podatkowych nie może przy tym sam w sobie stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Należy ją zatem powiązać z sytuacją finansową podatnika, w tym wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne, wysokością jego dochodów, stanem majątkowym itp. (por. wyrok NSA z 20.11.2012r. sygn. I FSK 2120/11, LEX nr 1291166). W ocenie sądu organy w niniejszej sprawie dokonały niewadliwie takiej oceny ustalając, iż sytuacja materialna skarżącej oraz jej męża w powiązaniu z podjętymi i zrealizowanymi działaniami prowadzącymi do zbycia znacznych składników majątkowych w postaci wielu nieruchomości oraz samochodu osobowego, wskazują na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Co prawda skarżąca i M.P. posiadają majątek, jednakże jest on objęty zabezpieczeniem dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w G.. Ustalenie powyższych okoliczności wystarcza wedle sądu, do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Nie można zatem uznać, aby organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych w sprawie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym więc zakresie podnoszone w skardze zarzuty, co do naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Z kolei artykułowane w skargach okoliczności odnoszące się do powodów zbywania majątku - jaki nienormatywne - nie mogą mieć znaczenia dla oceny przesłanki zastosowania zabezpieczenia, jaką jest obawa niewykonania zobowiązania. Niezasadny jest również zarzut, iż organy pominęły okoliczność, że podatnik nigdy nie uchylał się od realizacji zobowiązań podatkowych i należycie je opłacał. Wydanie przedmiotowych decyzji zabezpieczających było poprzedzone przeanalizowaniem stosunku wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego do sytuacji finansowej podatnika t.j. jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego; analiza owa przywiodła do ustalenie w tym zakresie dysproporcji. Z kolei zarzut istnienia możliwych dochodów z wynajmu nie został przez skarżącą w żaden sposób uprawdopodobniony, chociażby wskazaniem uzyskanych sum z tego tytułu i określeniem ich wpływu na kompleksową sytuację majątkową skarżącej i jej męża. Zaakcentować należy, że w sprawie dotyczącej dokonania zabezpieczenia organ bada, czy występują przesłanki zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie wskazuje się składników majątkowych, na których ma być wykonane zabezpieczenie, a zatem okoliczność zabezpieczenia dokonanego przez inny organ na konkretnym składniku majątkowym nie ma obecnie żadnego znaczenia. Wskazanie to następuje dopiero w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym można podnieść zarzut zbytniej uciążliwości zastosowanego środka. W końcu, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być, jako prawnie irrelewantne, przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a, skargi oddalił.