I SA/Kr 1192/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Bogusław Wolas (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. k. w K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 września 2021 r., nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę. Postanowieniem nr [...] z dnia 17 stycznia 2018 r. wszczęto postępowanie w stosunku do Spółki K. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w sprawie podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania ustalono, iż ww. Spółka świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na tworzeniu tzw. łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych". Przedmiotem rzekomego obrotu miały być diody LED. Towar ten miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć, a następnie poprzez łańcuch transakcji krajowych, miał być objęty wewnątrzwspólnotową dostawą do podmiotów z Unii Europejskiej. Spółka wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Była ona ostatnim ogniwem w łańcuchach krajowych dostawców, do których to towar został wprowadzony na podstawie faktur wystawianych przez "znikających podatników". Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 30 maja 2019 r. decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za: - sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł - wrzesień2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 102 zł, podczas gdy Spółka K. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa wskazywała odpowiednio na kwoty 185.205,00 zł oraz 249.567,00 zł. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i w dniu 17 czerwca 2019 roku wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: 1. Naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika rejestrów i ksiąg za nierzetelne, ale nie na podstawie prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ale tylko na podstawie treści kwestionowanego przez Podatnika protokołu 2. Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie, że w odniesieniu do Podatnika "źródłem pochodzenia towaru" jest E. Sp. S.A., a "końcowym odbiorcą" jest podmiot istniejący (zarejestrowany do podatku na terytorium UE – odpowiednio H.-I. i P. Technology), co czyni bezprzedmiotowym ocenianie działań i zaniechań innych podmiotów, które to podmioty nie są nawet znane Podatnikowi (z którymi to podmiotami Podatnik nie miał żadnych relacji) 3. Bezpodstawne uznanie, że treść innych protokołów kontroli (i załączników do nich) lub treść pism organów administracji skarbowej mogą być jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego (że tworzą stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy, skoro dotyczą wyłącznie innych operacji gospodarczych, dokonywanych bez udziału Podatnika) mającego znaczenie dla Podatnika i zwalniają Naczelnika Urzędu Skarbowego z obowiązku dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Naruszenie przy tym art. 209 Ordynacji podatkowej 4. Pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych obarczenie Podatnika odpowiedzialnością za działania lub zaniechania innych podmiotów, a w szczególności takich, z którymi podatnik nie nawiązał żadnych relacji (nie były mu te podmioty nawet znane). W szczególności przypisanie Podatnikowi odpowiedzialności za to, że podmioty mu nieznane nie zapłaciły podatku (na wcześniejszym etapie obrotu) na rzecz budżetu państwa. Skarżący wskazał, że dane o podmiotach i dokonywanych przez nich operacji gospodarczych, a zawarte na stronach od 16 do 41 zaskarżonej decyzji, są całkowicie bezprzedmiotowe dla podjętego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Nie podaje się tam bowiem żadnych danych ewidencyjnych towaru (jego "drogi"), który ostatecznie nabył Podatnik od [...]. 5. Naruszenie art. 202 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na niedoręczenie w terminie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (nie zostało doręczone przed upływem 60 dnia licząc od złożenia każdej deklaracji). 6. Naruszenie art. 188 w związku z art. 187 Ordynacji Podatkowej, poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez Podatnika dowodów. W ocenie skarżącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z daty 30 maja 2019 r. znak [...] w przedmiocie nieuwzględnienia żądania o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Podatnika zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów było konieczne, skoro ustalenia faktu otrzymania bądź faktu nieotrzymania towaru (objętego treścią faktur) ma podstawowe znaczenie w tej sprawie. 7. Sprzeczności w stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji (strona 58 i nast.) z obowiązującym porządkiem prawnym bowiem w ocenie Podatnika: - istniał towar nabyty a następnie zbyty przez Podatnika (doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem), - dostawca towaru prawidłowo wykazał i rozliczył (a tym samym odprowadził do budżetu państwa podatek VAT) wszystkie transakcję z Podatnikiem, - obiorca towaru prawidłowo wykazał i rozliczył WDT/WNT (a towar opuścił terytorium kraju) - uczestnicy operacji gospodarczych byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT widniejącymi w systemie VIES w dniu wystawienia każdej faktury, co skutkuje spełnieniem się przesłanek zwrotu VAT opisanych treścią art. 87 ust. 1 ustawy 8. Naruszenie normy art. 88 ust. 3a punkt 4 lit a ustawy poprzez niczym nieudowodnione postawienie zarzutu wykazania (udokumentowania) przez Podatnika czynności, "które nie zostały dokonane". Mimo ustalenia, że towar został nabyty i zbyty (otrzymany i wydany) a podmioty dokonujące obrotu tym towarem istnieją. Skarżący wskazał, iż zasadniczo w zaskarżonej decyzji brak jest wprost ustalenia (i dowodów na to), że czynności objęte fakturami nie zostały dokonane. Nie wykazano, że towar objęty treścią poszczególnych faktur nie został wydany Podatnikowi. Natomiast Podatnik wykazał, że towar otrzymał a następnie wysłał poza granice kraju. Postępowanie dowodowe, dotyczące tego elementu stanu faktycznego, zostało niezasadnie ograniczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 9. Sprzeczność polegającą, z jednej strony na uznaniu operacji gospodarczych za niedokonane a w konsekwencji tego na odrzuceniu dokumentów i ewidencji (jako dowodów w sprawie) a z drugiej strony uznaniu tych samych dokumentów i ewidencji (wcześniej odrzuconych) za podstawę do określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. 10. Naruszenie art. 181 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie za dowody dokumentów pochodzących od podmiotów trzecich i zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych, w których Podatnik uczestniczył, w sytuacji (przy równoczesnym) niedopuszczenia takich dowodów wnioskowanych przez podatnika (na te same okoliczności). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 września 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa została zarejestrowana w dniu 19 sierpnia 2015 r. Siedzibą Spółki jest K. Z., ul. [...], a wspólnikami są: 1. K. Sp. z o.o., która nie jest komandytariuszem 2. S. S. – komandytariusz, wysokość sumy komandytowej – 3000 zł i wartość wkładu umówionego 4.750 zł. Uprawnionym do reprezentowani Spółki jest komplementariusz – K. Sp. z o.o. w imieniu którego działa jednoosobowy zarząd w osobie S. S. – prezesa zarządu. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazano sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w W., zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w dniu 20 sierpnia 2015 r. Siedziba spółki znajduje się pod adresem miejsca zamieszkania S. S.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała strony internetowej. Spółka K. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 12 sierpnia 2015 r. Jej siedziba mieści się pod tym samym adresem co Spółki K. Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Kapitał Spółki wynosi 5.000 zł z czego S. S. posiada 90 udziałów o łącznej wartości 4.500 zł, a K. S. 10 udziałów o łącznej wartości 500 zł. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazano działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Z kolei S. S. od 23 lipca 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (salon z oświetleniem LED) pod firmą K. S. S. z siedzibą K. Z. ul. [...]. Firma ta ma stronę internetową: [...] – sklep z artykułami oświetleniowymi. Z. S. Szubert w sierpniu i wrześniu 2015 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna – K. S. S. oraz reprezentował spółki, które sam założył w sierpniu 2015 r. tj. K. Spółka z o.o. i Spółka K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W dalszej kolejności na kartach 5-9 zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał łańcuch transakcji, w których uczestniczyła Spółka K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Wskazana Spółka dokonała nabycia diod LED od E. S.A., wystawcy faktur VAT: 1. nr [...] z dnia 27 sierpnia 2015 r. na wartość netto 805.239,00 zł i podatek VAT 185.2014,97 zł – przedmiot – 20.000 szt. Power LED 19W HPR20D 2. nr [...] z dnia 9 września 2015 r. na wartość netto 1.082.298,00 zł i podatek VAT 248.928,54 zł Diody te Spółka sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ewidencji Spółka ujęła następujące faktury: 1. w sierpniu 2015 r: faktura nr [...] z dnia 27 sierpnia 2015 r. na wartość netto 847.620,00 zł i podatek VAT 0,00 zł na rzecz H.-I. O., [...] H. , NIP [...] – przedmiot 20.000 szt. Power LED 10W HPR20D 2. we wrześniu 2015 r.: faktura nr [...] z dnia 9 września 2015 r. na wartość 1.145.838,00 zł i podatek VAT 0,00 zł na rzecz P. T. S., V. N. 6, 2. NIP [...]4 – przedmiot 10.000 szt. HPR40E-30W LED. Ww. faktury nabycia i dostawy wystawione w sierpniu 2015 r. były jedynymi fakturami ujętymi przez spółkę odpowiednio w ewidencji zakupu i sprzedaży za ten miesiąc. Podobnie w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2015 r. została ujęta tylko faktura sprzedaży na rzecz podmiotu z Włoch. Natomiast w ewidencji zakupu za wrzesień 2015 r. oprócz ww. faktury zakupu wystawionej przez E. S.A. zostały ujęte jeszcze następujące faktury - nr [...] z 8 września 2015 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o., [...] ul. [...], NIP [...] na wartość netto 442,28 zł i podatek VAT – przedmiot nabycia – I. S. G. (1 szt.) - nr [...] z dnia 14 września 2015 r. wystawiona przez A. C. P. Sp. z o.o., 02=274 W., ul. [...], NIP [...], na wartość netto 660 euro, VAT 151,80 EUR, 638,77 zł, przedmiot nabycia – usługa transportowa wewnątrzwspólnotowa (Kalwaria Zebrzydowska -Mediolan). Z ewidencji tych wynika, że Spółka nie dokonywała żadnych transakcji, nie ponosiła żadnych innych kosztów, np. księgowania, wynagrodzenia, czy też związanych z siedzibą spółki. W trakcie kontroli podatkowej za sierpień 2015 r. przedłożono dokumentację dotyczącą transakcji przeprowadzonych w tym miesiącu. Z przekazanej korespondencji mailowej wynika, że na adres mailowy K..pl – internetowego sklepu z oświetleniem LED prowadzonego przez S. S. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – w dniu 7 lipca 2015 r. została przesłana wiadomość od J. S. z propozycją współpracy z firmą H.-I. O.. Na początku korespondencja mailowa ze spółką E. S.A. również odbywała się za pośrednictwem adresu mailowego K..pl (z dnia 31 lipca 2015 r. ). W dniu 31 lipca 2015 roku S. S. wysłał maila do K. P. z E. w którym prosi o przesyłanie odtąd maili na adres [...]. W dniu 21 sierpnia 2015 roku J. S. przesyła do S. S. maila z pytaniem, czy działają. Na otrzymaną odpowiedź "tak" prosi o przesłanie oferty. Po czym S. S. przesyła maila z ofertą 20.000 szt. LED 10W HPR20D w cenie 10 EUR/szt. Po otrzymaniu dokumentów Spółki K. Sp. z o.o. Sp. kom. J. S. wysyła maila z informacją "możesz robić proformę". W dniu 24 sierpnia 2015 r. S. S. przesyła na adres J. S. fakturę proforma nr [...] z dnia 24 sierpnia 2015 r. wystawioną na rzecz H.-I. O. , 20.000 szt. Power LED10W HPR20D, wartość netto 847.620 zł (200.000 EUR) i podatek VAT 0,00 PLN. Natomiast [...] S.A. wystawiła fakturę proforma na Spółkę w dniu 25 sierpnia 2015 r., a fakturę VAT wystawiła w dniu 27 sierpnia 2015 r. Na dokumencie wydania nr WZ [...] z dnia 27 sierpnia 2015 r. 20.000 szt. LED 10WHPR20D w miejscu "odebrał" widnieje podpis "S. S." bez daty oraz pieczątka K. S. S.. Dane NIP i REGON z tej pieczątki wskazują, że jest to jednoosobowa działalność S. S. a nie Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom., która miała być nabywcą towaru. Natomiast w miejscu "wystawił" widnieje nazwisko Ł. G. i pieczątka D. Sp. z o.o. Oddział P.. Przy czym wpisano "wydanie towaru z magazynu: [...] (E. S.A.). towar został transportowany przez UPS – dowód nadania przez S. S. z dnia 28 sierpnia 2015 r. i dowód doręczenia do R. w Finlandii w dniu 3 września 2015 r. Z wyciągu bankowego Spółka w Raiffeisen Bank Polska S.A. za okres od 1 sierpnia 2015 r.– 31 sierpnia 2015 r. wynika, że: - w dniu 24 sierpnia 2015 r. konto Spółki zostało zasilone kwotą 24.500 EUR - w dniu 26 sierpnia 2015 r. H.-I. [...] dokonała wpłaty 200.000 EUR z tyt. faktury proforma - w dniu 27 sierpnia 2015 r. H.-I. [...] dokonała przelewu na rzecz E. S.A. kwoty 233.700 EUR W trakcie kontroli podatkowej za wrzesień 2015 r. przedłożono dokumentację dotyczącą transakcji przeprowadzonych w tym miesiącu. Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom. Wystawiła w dniu 8 września 2015 r. fakturę proforma nr [...] na rzecz P. T. S. na 10.000 szt. HPR40E -30 W LED na wartość 270.500 EUR (1.145.161,75 zł) i podatek VAT 0,00 do zamówienia firmy P. T. S. z dnia 8 września 2015 r. Spółka przedłożyła korespondencje mailową z której wynika, że w dniu 7 września 2015 r. firma P. T. S. przesłała do Spółka maila z propozycją współpracy. Wyciąg bankowy Spółki w Raiffeisen Bank Polska S.A. za okres od 1 września 2015 r. do 30 września 2015 r. wskazuje, że: - w dniu 7 września 2015 r. konto Spółki zostało zasilone kwotą 45.000 EUR - w dniu 9 września 2015 r. P. T. S. dokonała wpłaty 270.500 EUR - w dniu 9 września 2015 r. Spółka dokonała przelewu na rzecz E. S.A. na kwotę 314.265 EUR. Przedłożono umowę-zlecenie spedycyjne z dnia 9 września 2015 r. z firmą A. C. P. na przewóz elektroniki do firmy P. T. S.. Dokument ten podpisany jest tylko przez S. S.. Za usługę transportową firma A. C. P. wystawiła na rzecz Spółki fakturę w dniu 29 września 2015 r. na wartość netto 660 EUR i podatek Vat 151,80 EUR. Na dokumencie "Auto WZ [...]" z dnia 9 września 2015 r. widnieje pieczęć firmy P. T. S. i nieczytelny podpis. Brak jest jednak daty. Na dokumencie przewozowym D. P. do Spółki K. Sp. z o.o. Sp. kom widnieje tylko podpis S. S. i pieczęć Spółki bez daty odbioru. Przewoźnikiem był F. J.. W dniu 12 listopada 2015 r. S. S. przesłał wyjaśnienia, że przesyłkę ze spółki E. S.A. otrzymał w dniu 10 września 2015 r. i tego samego dnia wysłał towar. Natomiast firma P. T. S. odebrała towar w dniu 14 września 2015 r. Ponadto przesłał zdjęcia opakowań zbiorczych (pudełek) oraz nalepionych na tych pudełkach numerów partii i numerów seryjnych, z których wynika, że opakowania zwierały diody LED 30W. Jednocześnie oświadczył, że to on pożyczył spółce K. Sp. z o.o. Sp. kom. Kwotę w wysokości 190.000 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił następuje łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom.: W sierpniu 2015 były to transakcje między spółkami na ternie kraju P. D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. S.A., K. Sp. z o.o. oraz w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego H.-I. [...], Finlandia oraz L. P., Słowacja We wrześniu 2015 r. na ternie kraju P. D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. S.A., K. Sp. z o.o. oraz w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego P. T. S., Włochy, oraz G. S., Hongkong. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że z powyższych ustaleń wynika, że towar, który Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom miała zakupić i następnie zrealizować wewnątrzwspólnotową dostawę pochodził zawsze z tych samych firm. Natomiast różni byli odbiorcy Spółki. Kolejno na karcie 9-13 zaskarżonej decyzji organ przytoczył ustalenia, które poczynił w zakresie działalności spółki E. S.A. Wynika z nich, że powyższa Spółka została wpisana do rejestru KRS w dniu 7 lipca 2006 r. Kapitał Spółki wynosił 500.000 zł, a jej jedynym akcjonariuszem od 26 maja 2014 r. jest A. M.. Natomiast od 6 maja 2015 r. jest ona prezesem jednoosobowego zarządu. W dniu 26 maja 2014 r. została udzielona prokura samoistna J. K.. Jako przedmiot działalności przedsiębiorcy wpisano działalność związaną z oprogramowaniem. Organ wskazał również, że z postępowań podatkowym w zakresie towarów i usług prowadzonych względem powyższej spółki przez NUS W. Praga za miesiące od maja do sierpnia 2015 r. wynika, że E. S.A. nie przeprowadziła transakcji zakupu i sprzedaży towarów w celu gospodarczy, lecz z zamiarem ich uprawdopodobnienia. Spółka była jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym uczestniczące w nim podmioty dążyły do zorganizowania obiegu fakturowego w ten sposób aby wystąpiły w nim podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że faktury wystawione przez E. S.A. m.in. na rzecz K. Sp. z o.o. Sp. kom nie dokumentują faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, dlatego też E. S.A. jest zobowiązana do uiszczenia kwot ustalonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejno organ powołał się na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 16 marca 2018 r. w zakresie rozliczenia przez E. S.A. podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz określającą kwotę do wpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż E. S.A. uczestniczyła w procederze mającym na celu przywłaszczenie kwot podatku od towarów i usług za te miesiące. Możliwe to było dzięki uczestnictwu Spółki w jako jedno z ogniw transakcji zorganizowanego obrotu fakturowego, obejmującego zakup i sprzedaż m.in. diod LED, a w którym spółka brała udział jako bufor oraz broker. Uznano również, że faktury wystawione przez E. .A. m.in. na rzecz K. Sp. z o.o. Sp. kom nie dokumentują faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy i zobowązano [...] S.A. do uiszczenia kwot ustalonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonych postępowań podatkowym w spółce E. S.A. ustalono, że towar faktycznie podczas fakturowego przekazywania między kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu nie był faktycznie przemieszczany, a pozostawał na stanie magazynowym w centrum logistycznym. Dokonywano zwolnień drogą elektroniczną. Ustalono również, że towar będący przedmiotem fakturowania został wprowadzony na terytorium kraju m.in. przez L. P. s.r.o. ze Słowacji. Kolejno organ podatkowy przytoczył zeznania A. M. – jedynego akcjonariusza i prezesa zarządu E. S.A. Wskazała ona, że głównym powodem nabycia E. S.A. było rozpoczęcie prowadzenia własnego interesu i wykorzystanie swoich umiejętności by samodzielnie prowadzić spółkę. Odnośnie nawiązania współpracy ze spółką A. A. M. zeznała, że A. sama zgłosiła się do nich z propozycją współpracy. Współpraca opierała się na pojedynczych zleceniach, regulowanych danymi zawartymi w fakturze VAT. Osobiście nie poznała osoby reprezentującej spółkę S. O., która odwiedziła ich biuro ale w czasie jej nieobecności. Natomiast firma G. S. z Hongkongu była jednym z obiorców spółki E. A. M. zeznała ponadto, iż od kiedy reprezentuje spółkę E. nie zaciągała pożyczek ani kredytów ale musiała spłacać kredyty zaciągnięte przez poprzedniego właściciela. Spółka bazuje na zysku wypracowanym i osiągniętym. Większość zakupów jest realizowana na kredyt w stosunku do dostawców, wprowadzili dość restrykcyjne warunki współpracy z odbiorcami. Organ podatkowy przytoczył również zeznania A. M. z grudnia 2015 roku. Z zeznań tych wynika, że [...]. Nie poszukuje dostawców, to potencjalni dostawcy odnajdują spółkę. Odnośnie współpracy ze spółką A. wskazała, że ceny ustalono w wyniku negocjacji. Spółka ta towary dostarczała własnym transportem na własny koszt do magazynu D. . Towar sprawdzany był przez pracownika D. W spółce D. mieli pracownika, który był dedykowany spółce E. – Z. S. specjalistę ds. administracyjno-biurowych. Odpowiadała ona za prawidłowość i kompleksową obsługę towarów należących do E. . Wskazała ona również, że wyszukiwaniem potencjalnych nabywców zajmują się pracownicy działu sprzedaży tj. J. K. i K. P.. Przeważnie odbywa się to za pośrednictwem B2B, a także za pośrednictwem krajowych platform i portali. Na każdą dostawę otrzymują zamówienie, zazwyczaj drogą elektroniczną. Ponadto zeznała, że co do zasady organizacją transportu do klienta zajmuje się E. ponosząc koszty transportu. Korzystają z usług transportowych przede wszystkim D. Przy mniejszych dostawa korzystają z firmy DHL. Sporadycznie przesyłki odbiera klient własnym transportem. Odnośnie Spółki K. Sp. z o.o. Sp. kom. A. M. zeznała, że kontakt nawiązano ze strony internetowej [...] Spółka miała w ofercie część asortymentu pokrywającą się z ofertą E. . Kontakt nawiązano z właścicielem firmy S. S.. Ceny ustalono w drodze negocjacji ofertowej. Towary magazynowane były w D. P., a do Spółki K. zostały dostarczone transportem E. Należności uregulowano przelewem. Przesłuchano również kierownika magazynu D. w P. Z. S., który wskazał, że Z. S. jest specjalistą ds. administracyjno-biurowych i zajmuje się obsługą klientów w zakresie wystawiania dokumentów, kontaktów mailowych i telefonicznych, wyjaśnieniem ewentualnych niejasności w zleceniach. Pracownicy magazynu obsługują wszystkie towary, który znajdują się w danej chwili w magazynie. Pracę wykonuje pracownik, który jest aktualnie dostępny. Nie ma podziału na pracowników przypisanych do jakiejś konkretnej firmy lub towaru. Procedura w przypadku E. jest identyczna jak w odniesieniu do innych klientów. Kilkakrotnie w magazynie byli J. K. i K. P. ze spółki E. Nie były to częste wizyty. W dalszej kolejności organ podatkowy na kartach 13-15 zaskarżonej decyzji przedstawił ustalenia odnośnie A. Sp. z o.o. Spółka została wpisana do KRS dnia 29 kwietnia 2013 r. Z dniem 26 sierpnia 2015 roku nastąpiła zmiana jedynego wspólnika i prezesa zarządu D. D. na S. O.. W dniu 29 września 2016 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał wobec ww. spółki decyzje w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy od towaru i usług za ww. miesiące. W uzasadnieniu wskazano, że A. Sp. z o.o. powstała jedynie na potrzeby zorganizowania oszustwa podatkowego i realizowania zadań właściwych dla bufora. Jej działania polegały na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką, mającym na celu wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia przez podmiot, na rzecz którego spółka wystawiła faktury. Wykazana w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartość obrotu wynikała z faktur sprzedaży towarów, których nabycie zostało nierzetelnie udokumentowane. W czasie kiedy towar był fakturowo przekazywany pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu, nie był on faktycznie przemieszczany, ale pozostawał na stanie magazynu. Na rzecz spółki A. dokonywano drogą elektroniczną tzw. "zwolnienia" towaru. Spółka A. pełniąca rolę bufora brała udział w transakcjach łańcuchowych, w których w roli znikających podatników tj. podmiotów uchylających się od zapłaty podatku od towarów i usług, wystąpiła m.in. spółka P. D.. A. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała własnymi powierzchniami magazynowymi, korzystała z usług centrów logistycznych D. Sp. z o.o. i D. B.. W dalszej kolejności na karcie 14-15 decyzji organ przytoczył zeznania S. O. – jedynego wspólnika i prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Zeznała ona, że w spółce pracowała sama. Zajmowała się zamówieniami, obsługą zleceń oraz kontaktem z klientami. W okresie od marca do grudnia 2015 r. działalność spółki polegała na sprzedaży hurtowej produktów elektronicznych. Wystawiała faktury i dostarczała je odbiorcom drogą elektroniczną. Spółka kupowała towar w Euro i faktury też płaciła w Euro, gdyż jak twierdziła przesłuchiwana, tak było łatwiej. Klientów pozyskiwała z internetu. S.O. zeznała, że nawiązała współpracę ze spółką E. , jednak nie podpisała umowy, gdyż A. M. nie wyraziła zgodny na podpisanie umowy, jeżeli nie zostanie z niej wykreślony zapis o warunkach reklamacji, który według niej był niekorzystny. Ponadto wskazała, że osobiście nie była w magazynie D. . Pracę wykonywała z domu przez internet. Natomiast kiedy w październiku 2015 r. ukradziono jej komputer nie miała możliwości prowadzić działalności. S. O. zeznała, że od momentu zakupu przez nią udziałów wysokość obrotu spółki znacznie wzrosła. Towar pochodził najpierw z firmy A. T. a później P. D., która była jej jedynym dostawcą. Współpracę z nimi zaczynał jeszcze jej poprzednik na stanowisku prezesa zarządu D. D.. Sama nie była w tych firmach. Z firmą P. D. kontaktowała się za pośrednictwem B. M.. Natomiast nigdy nie widziała, ani nie kontaktowała się z prezesem spółki M. W.. W toku kontroli prowadzonej w spółce A. Pani B. L. w dniu 26 lipca 2016 r. złożyła oświadczenie. Wynika z niego, że na polecenie obywateli włoskich rejestrowała spółki (m.in. P. D.) i sprzedawała je. Spółki miały handlować między sobą towarami. Prezesi w tych spółkach byli tylko figurantami a do prac związanych z fakturowaniem i składaniem zamówień były powoływane inne osoby, którym zlecano wykonywanie czynności. W przypadku A., ze względu na znajomość języka angielskiego miała je wykonywać S. O.. Instrukcje co do wystawiania dokumentów i wykonywania konkretnych czynności otrzymywała od osób zaangażowanych w działanie grupy. Z kolei Spółka P. D. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 6 lutego 2015 r pod nazwą D. Sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu była B. L., kapitał spółki wynosił 5.000 zł. Z dniem 19 lutego 2015 r. jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu został M. W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 7 grudnia 2016 r. decyzję wobec ww. spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy od towaru i usług za ww. miesiące. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że działalność P. D. polegała na "fakturowym nabywaniu" towaru od E. B. Sp. z o.o. i jego "fakturowej dostawie" do A. Sp. z o.o., która fakturowała dostawy sprzętu elektronicznego na kolejnych kontrahentów. P. D. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" i brała udział w wyłudzaniu podatku VAT polegającym na fikcyjnych dostawach towarów. Fakt, że prezes jako jedyny udziałowiec pełnił rolę tzw. "słupa", spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek transakcje handlowe, wskazuje jednoznacznie na fikcyjny charakter prowadzonej działalności. Oran przytoczył również zeznania B. M. z dnia 28 września 2016 r. zatrudnionej w P. D. na stanowisku biurowym od 1 kwietnia 2015 r. na pół etatu. W dniu 21 października 2015 r. złożyła jednak wypowiedzenie, gdyż nie miała realnego kontaktu z pracodawcą. Zajmowała się kontaktem z kontrahentami, logistyką, przygotowywała faktury i dostarczała dokumenty do księgowości. Pracę świadczyła w domu. Dostała służbowego laptopa i telefon komórkowy. Kontakty do kontrahentów otrzymywała od przełożonego. Kontakt z nią nawiązała M. W. żona prezesa Spółki P. D.. Nigdy nie widziała jej, ani prezesa. Rozmawiali tylko telefonicznie albo przez Skypa. Pani W. przekazała jej kontakt do soby o imieniu S. , z którą rozmawiała po angielsku. Nigdy jej nie widziała. B. M. zeznała, że kontaktowała się telefonicznie z odbiorcą tj. S. O. ze spółki A.. Towar nigdy nie był w P. i nigdy go nie widziała. Spółka A. nie posiadała pomieszczeń magazynowych. Ponadto w toku kontroli zwrócono się do administracji podatkowej Finlandii celem uzyskania informacji odnośnie transakcji pomiędzy Spółką K. Sp. z o.o. Sp. kom. a H.-I. [...]. Z przekazanej informacji SCAC wynika, że dyrektorem tej firmy był M. L.. Towar zakupiony od K. Sp. z o.o. Sp. kom został dostarczony do Finlandii, [...] R. i w całości sprzedany firmie L. P. s.r.o. ze [...]. Podatnik fiński twierdzi, że transakcja została uzgodniona między M. L. a S. S.. W toku kontroli zwrócono się również do administracji podatkowej [...] celem uzyskania informacji odnośnie transakcji pomiędzy Spółką K. Sp. z o.o. Sp. kom. a P. T. S.. Z przekazanej informacji SCAC wynika, że w okresie kiedy miała być przeprowadzona transakcja tj. we wrześniu 2015 r. dyrektorem tej firmy był R. ., który zamówił towar przy użyciu poczty elektronicznej. Osobą kontaktową był S. S.. Towar zakupiony od K. Sp. z o.o. Sp. kom. został sprzedany G. S. C. L. z Hong Kongu za kwotę 275.000 Euro. Transport zorganizowany i zapłacony przez P. T. S., a zrealizowany przez T. . W toku kontroli przesłuchano również S. S. reprezentującego spółkę K. Sp. z o.o. Sp. kom. Zeznał on, że prowadził działalność gospodarczą od kwietnia 2011 r. Polega ona na sprzedaży detalicznej i hurtowej oświetlenia LED oraz akcesoriów i komponentów. Towar jest częściowo produkowany w Polsce, ale w większości poza granicami kraju. Towar jest kupowany głównie przez producentów spoza UE. Na początku szukał dostawców ale firmy zgłaszają się też same. Towar jest zawsze ubezpieczony. Wybrał jednoosobową działalność ponieważ była najmniej kosztowna. Nie znał wcześniej firm E. i H.-I. [...]. Pierwsza współpracę zaproponowała H.-I. [...] i było to standardowe zapytanie. Nie pamiętał jak znalazł spółkę E. . W jej imieniu kontaktował się K. P., a w imieniu H.-I. [...] – J. S.. Kontakt z nimi był mailowy i telefoniczny. Osobiście spotkał się z K. P. w magazynach D. a z J. S. biznesowo. Sprawdzał czy te firmy są podatnikiem VAT. Odnośnie płatności S. S. zeznał "transakcja zasadniczo była gotówkowa, tj. na zasadzie przedpłaty, w takim przypadku reszta rzeczy nie była dla mnie istotna – jeśli chodzi o H. Jeżeli chodzi o E. to z KRS wynikało, że ma zasoby finansowe" Nie pamiętał, czy żądał od E. certyfikatów dotyczących diod i czy wysłał je do H.-I. [...]. Po zdecydowaniu się na taką transakcję, ze względu na duże kwoty, podjął decyzję o założeniu spółki, co trwało jakiś czas, " prawdopodobnie był jakiś kontakt, że do transakcji dojdzie i po założeniu spółki doszło do tych transakcji" (...) Spółka komandytowa czy spółka z o.o. w jakiś sposób zabezpiecza interesy właścicieli. Celem było założenie spółki komandytowej, a spółka z o.o. była założona w celu założenia spółki komandytowej. Generalnie myślałem o założeniu spółki i przeniesieniu do niej mojej indywidualnej działalności, a te transakcje przyspieszyły te działania. Założenie spółek było moim pomysłem, który wyniknął z rozmów z innymi osobami, gdyż jest to bezpieczniejsza forma prowadzenia działalności , zwłaszcza gdy obroty robią się większe." Z tego co pamiętał H.-I. [...] nie wskazała firmy od której miały być zakupiony diody. Miał informację, że firmy te się znają, ale nie wiedział czy w branży IT, czy w branży oświetleniowej. Nie pamiętał, czy dostał jako pierwszą wycenę sprzedaży od firmy E. czy też miał pierwszą ofertę od H.-I. [...] w określonej cenie. Dla nie go był to ważny zarobek. W. S. Szuberta transakcje z punktu widzenia biznesowego nie budziły jego wątpliwości. Jak stwierdził były one standardowe, było wszystko tj. było sprawdzenie towaru, był kontakt z klientem, z dostawcą, były pieniądze. Raz spotkał się z K. P. w magazynach D. w P., gdzie miał okazję zobaczyć towar. Z J. S. spotkał się również raz, w centrum W. w restauracji w Z. T.. S. S. zeznał, że wpłata kwoty 34.500 EUR na konto spółki K. była związana z uzupełnieniem kwoty otrzymanej z H.-I. [...] do kwoty, którą musiała zapłacić w firmie E. Pochodziła z działalności prowadzonej indywidualnie i była formą pożyczki udzielonej Spółce. Faktura proforma na rzecz H.-I. [...] została wystawiona w dniu, który na niej widniał "o terminie faktury proforma zdecydowała chęć zakupu towaru przez H., czyli zdecydowałem o tym". W momencie wystawienia faktury proforma dla H.-I. [...] do otrzymania przedpłaty od tej firmy miał zarezerwowane diody w spółce E. . Firma H.-I. [...] nie żądała od niego żadnego zabezpieczenia przed dokonaniem przelewu. Pytał o to J. S., który miał odpowiedzieć, że działalność firmy, którą reprezentuje S. S. jest długa. Natomiast S. S. stwierdził, że "wpłata tej kwoty na moje konto nie była dla mnie dziwna ale ja bym tak nie zrobił". Gdyby otrzymał przedpłaty z H.-I. [...] to nie zapłaciłby Spółce E. przedpłata była warunkiem zawarcia transakcji. Towar z E. był dostarczany na koszt spółki. Został odebrany w tym samym dniu, w którym został wysłany. Przesyłkę odebrał tata. Po otrzymaniu paczki S. S. sprawdził jej zawartość. Polegało to na rozpakowaniu kartonu zbiorczego i sprawdzeniu co znajduje się w środku. Koszt wysyłki do H. poniosła firma. Odnośnie firmy P. T. S. S. S. zeznał, że nie pamięta jak nawiązał z nią kontakt. Transakcja miała taki sam przebieg jak z H.-I. [...]. Przedpłata otrzymana od P. T. S. na podstawie faktury proforma, towar zarezerwowany z E. , faktura proforma z E. i zapłata na ich konto. Wysyłka towarów E. nastąpiła po przesłaniu potwierdzenia dokonania przelewu. Przesyłkę odebrał jego tata. S. S. zeznał, że otworzył pięć paczek, sprawdził numery seryjne, zrobił zdjęcia a później przepakował w jeden pakunek owinięty folią stretch. Towar wysłał w tym samym dniu. Sam poniósł koszty wysyłki towaru i ubezpieczenia. Nie miał osobistego kontaktu z firmą P. T. S. tylko mailowy. W dalszej kolejności organ podatkowy przytoczył zeznania A. S. – ojca S. S., który zeznał, że nie zna szczegółów prowadzenia działalności K. Sp. z o.o. Sp. kom. Wie tylko, że do tej firmy przychodził dwa razy towar. Nie wie jaki to był towar i kto go dostarczał. Był on w pudełkach. Sprawdzenie zgodności towaru z listem przewozowym polegało na sprawdzeniu ilości opakowań zbiorczych i ewentualnie uszkodzeń tych opakowań. Nie zaglądał do środka. Nie pamięta, czy ktoś jeszcze był przy odbiorze towaru, mogli być pracownicy firmy K. S. S.. Pamięta, że syn przepakowywał przesyłkę do dodatkowego kartonu. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania W. K. – pracownicy firmy K. S. S.. Zeznała ona, że wiedziała o istnieniu spółki K. Sp. z o.o. Sp. kom, ale nic więcej. Te dwie firmy mieściły się w tym samym miejscu. Były to dwa pomieszczenia z regałami, były tam poukładane kartony, biurko i komputer. Nie było towaru. Spółka nie zatrudniała pracowników, wszystkim zajmował się szef tj. S. S.. W. K. zeznała, że wie że przyszły przesyłki na spółkę wcześnie rano przed jej przybyciem do pracy i odebrał je prawdopodobnie pan A. S.. Były to zwykłe kartony. Przyznała, że była świadkiem jak S. S. osobiście sprawdzał zawartość kartonów zbiorczych, ilościowo i jakościowo. Szef powiedział jej, że to były żarówki LED. Zapytana "czy te transakcje wydawały się Pani szczególne?" W. K. odpowiedziała " Wyjątkowe dla mnie było to, że towar przyszedł na Spółkę oraz że w całości został wysłany za granice w krótkim czasie od otrzymania towaru. Było to konkretne zamówienie pod konkretnego klienta zatem było to dla mnie zrozumiałe. Poza tym odbiór i sprawdzenie towaru odbywało się w sposób standardowy, tzn. tak samo jak w przypadku każdego innego towaru w tym samym czasie w firmie K. S. S.". Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dokonując oceny materiału dowodowego stwierdził, że Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom, pomimo że dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie była podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonywała nabycia i dostawy towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Była bowiem częścią grupy podmiotów, pozorujących rzeczywiste transakcje, według z góry założonego schematu. Uczestniczące w nim podmioty dążyły do zorganizowania obiegu fakturowego w taki sposób aby wystąpiły w nim podmioty uchylające się od regulowania należnego budżetowi podatku od towarów i usług. Działalność ich była ukształtowana w ten sposób, aby tworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy transakcje nabycia i sprzedaży nie miały rzeczywistego charakteru, bowiem towar krążył pomiędzy grupą podmiotów biorących udział w tym procederze tzw. karuzeli VAT. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji w wydanej decyzji za sierpień i wrzesień 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, w którym: 1. zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. S.A. za zakup diod LED i A. C. P. Sp. z o.o. na zakup usługi transportowej w łącznej kwocie 434.772 zł 2. uznał, że faktury wystawione na rzecz H.-I. [...] i P. T. S. nie stanowiły w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Łączna kwota wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały być zrealizowane wynosi 1.993.458 zł. W uzasadnieniu prawnym decyzji organ odwoławczy przychylając się do argumentacji organu I instancji wskazał, że Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie podjęła wybrane kroki, aby uwiarygodnić prowadzenie działalności tj. dokonała rejestracji w KRS i w urzędzie skarbowym. Czynności Spółki sprowadzały się do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Spółka nie działała dla własnych celów zarobkowych, utworzona została aby czerpać korzyści z całego procederu. Pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej utrudniając wykrycie nadużyć podatkowych. Stąd też działalność nie wypełniła definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ wskazał, ze Spółka nie będąc podmiotem samodzielnym i nie prowadziła działalności gospodarczej, w konsekwencji nie spełniała kryteriów uznania za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 cytowanej ustawy. W rzeczywistości nie nabyła we własnym imieniu żadnych towarów, w związku z czym nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach. Podsumowując organ podatkowy po przytoczeniu prawnych podstaw regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towaru i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazał, że ponieważ stwierdzono, że Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy, ani innych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur. W ostatniej części decyzji, organ II instancji odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania uznał, że są one nieuzasadnione i w sposób wyczerpujący się do nich odniósł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka K. Sp. z o.o. Sp. kom. zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (dalej u.o.p.) , poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora, a wcześniej przez Naczelnika stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na: a) dowolnym założeniu, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie podjęła wybrane kroki, aby uwiarygodnić prowadzenie owej działalności, a działalność spółki była działalnością pozorowaną. b) dowolnym założeniu, że towaru będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów H. I. [...] w Finlandii oraz P. T. S. we Włoszech nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót. c) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący skarżącej spółki, a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że skarżąca była podmiotem fikcyjnym, a brak dobrej wiary miał charakter oczywisty, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy Spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobre wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; - które to wskazane powyżej naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywców; 2) przepisów art. 121 § 1 u.o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy 3) przepisów art. 187 w zw. z art. 191 o.u.p., wyrażający się w oparciu ustaleń faktycznych o niepełny materiał dowodowy, niedopuszczeniu dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę i dokonywaniu ustaleń pod z góry założoną tezę, nie zaś w oparciu o swobodną ocenę materiału dowodowego, 4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jedynie pozornej oceny wcześniej zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 30 maja 2019 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła szeregu przepisów postępowania podatkowego art. 121 § 1 art. 122, art. 127 art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 i art. 191 O.p Odnosząc się do zarzutu oparcia się przez organ podatkowy na niepełnym materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań podatkowych oraz nie uwzględnieniu przez organy wniosków dowodowych Skarżonej należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w art. 181 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wskazano w tym przepisie jedynie przykładowy katalog dowodów, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Granicą ich jest zgodność z przepisami prawa. Wśród tych dowodów wymienia się dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowa. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność ustalenia czy towar będący przedmiotem zakwestionowanych faktur został wydany przez E. S.A. i dostarczony przez K. Sp. z o.o. Sp. kom. do obiorców oraz czy dostawca i odbiorcy rozliczyli podatek VAT z tych transakcji z budżetem, a także czy żądali zwrotu zapłaconej ceny z uwagi na nieotrzymanie towaru. Trzeba jednak wskazać, że dla ustalenia przebiegu transakcji, które miały miejsce w karuzeli podatkowej, której uczestniczyła Skarżąca nie było konieczne gromadzenie wszystkich dokumentów, o które wnosiła. Sam bowiem fakt istnienia przedmiotowego towaru nie był w toku postępowania podważany. Ponadto należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Natomiast skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest obowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jaki jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zatem fakt, iż dokonując ustaleń stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie uwzględniono ustalenia poczynione w innych postępowaniach prowadzonych nie tylko wobec kontrahentów Skarżącej, a które wynikały także z wydanych wobec tych podmiotów decyzji podatkowych, nie podważa prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków końcowych i konkluzji w niniejszej sprawie. Przy czyn nie ograniczono się tylko do zebrania materiału dowodowego dotyczącego podmiotów, które były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, ale także zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ustalenie okoliczności współpracy K. Sp. z o.o. Sp. kom. z jej dostawcą i odbiorcami, jak również poznanie charakterystyki funkcjonowania Skarżącej. Natomiast analiza materiału zgromadzonego w sprawie w pełni uzasadniała przyjęcie stanowiska przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., iż zakwestionowane transakcje nie dokumentują rzeczywistych czynności, a K. Sp. z o.o. Sp. kom. jedynie pozorowała działalność uczestnicząc świadomie w przestępczym procederze. Podkreślić należy, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowania nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów zgromadzonych w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał powtórnego przeanalizowania sprawy, szczegółowo określił jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw wydanej decyzji, przedstawił na jakiej podstawie prawnej się oparł i odniósł się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ odwoławczy, co do zasady opiera się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Dopiero, gdy dostrzeże potrzebę jego uzupełnienia może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w dodatkowym zakresie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy słusznie uznał, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i brak jest potrzeby jego uzupełnienia. Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia zarzuty naruszenia powyżej wskazanej regulacji. Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotą sporu w niniejszej sprawy było przesądzenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje mające miejsce w sierpniu i wrześniu 2015 r. dotyczące nabycia przez K. Sp. z o.o. Sp. kom. diod LED, dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej przez E. S.A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym faktury wystawione przez H.-I. [...] i P. T. S. nie stanowiły w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odnosząc się do zarzutu dowolnego założenia przez organ podatkowy, że działalność Spółki była działalnością pozorowaną wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny przyjęcia takiego stanowiska. Argumentacji tej nie podważył natomiast skarżący we wniesionym środku odwoławczym. Wskazać bowiem należy, że ustalenia poczynione w sprawie wskazują, że S. S. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu oświetleniem założył, dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę komandytową, który podmiot miał ostatecznie dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy diod LED. Wymieniona Spółka miała handlować takim samym towarem, który miał w swojej ofercie sklep prowadzony przez S. S. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem skarżąca spółka została założona wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Na pozorną działalność wskazuje również sposób w jaki skarżąca Spółka współpracowała z H. I. [...]. Z mailowej korespondencji między przedstawicielami tych podmiotów tj. S. S. a J. S. wynika, że korespondencja była prowadzona za pomocą adresu mailowego sklepu internetowego prowadzonego przez S. S. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Współpraca miała natomiast rozpocząć się dopiero po zarejestrowaniu spółki K. Sp. z o.o. Sp. kom. Wskazać również należy, że o pozornej działalności ww. Spółki świadczy również charakterystyka jej organizacji. Przede wszystkim brak odpowiedniego kapitału, infrastruktury oraz pracowników. Rachunek bankowy był natomiast zasilany przez S. S., a wpłaty miały mieć formę pożyczki. Brak jednak jakichkolwiek dowodów, które uprawdopodobniałyby taki stan rzeczy w postaci choćby umowy pożyczki. Podkreślić w tym miejscu należy, że pieniądze przekazane Skarżącej przez S. S. i tak nie pokrywały kosztów nabycia diod LED. Ponadto skarżąca nie przeprowadziła żadnych transakcji poza kwestionowanymi fakturami dotyczącymi diod LED i jednym zakupem oprogramowania. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, utrudniając wykrycie nadużyć podatkowych. Dlatego też słusznie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazując, że działalność Spółki nie wypełnia definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie można również mówić o wykonywaniu przez K. Sp. z o.o. Sp. kom. zadeklarowanych dostaw, czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Zatem skoro skarżąca nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a faktury, które wystawiła Spółka w rzeczywistości stwierdzały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, nie jest możliwe uznanie, że otrzymane faktury dokumentowały wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Kolejno należy odnieść się do twierdzenia Skarżącej, że nie miała ona podstaw do tego by nabrać podejrzeń, co do uczciwości swojego kontrahenta, zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane przez organy transakcje miały charakter rzeczywisty. Wskazać trzeba, że twierdzenie to nie jest poparte argumentacją, która mogłaby podważyć stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Sama fikcyjność działalności Skarżącej została wykazana w powyższych rozważaniach. Ponadto, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, nie trzeba badać "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty. Brak prawa do odliczenia wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Natomiast w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że przez K. Sp. z o.o. Sp. kom. w rzeczywistości nie dokonywała nabyć oraz dostaw towarów i usług, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zasadnym jest stwierdzenie, iż świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Natomiast powołana w odwołaniu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych dotyczy innego stanu faktycznego, aniżeli miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ono bowiem sytuacji, gdy podatnik – przy dołożeniu należytej staranności – nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można było podatnika pozbawić praw do odliczenia podatku naliczonego w ramach tej transakcji. Mając na wadze powyższe podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług był bezzasadny. Wyrokując w rozpoznawanej w sprawie należy mieć również na uwadze nie tylko przepisy ustawy o VAT w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono m. in., że: - podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. Organy podatkowe w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność skarżąca spółka, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności. Jak ustaliły organy podatkowe obrotu towarami (diodami LED) dokonywano w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku VAT, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników. Stwarzało to również możliwość dokonywania zakupu towaru po niższych cenach. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wnioski i oceny organów podatkowych, że transakcje przeprowadzane przez skarżącą spółkę były częścią większego mechanizmu. Gromadząc materiał dowodowy pozwalający na ocenę spornych transakcji w postępowaniu dokonano ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru oraz jego dalszych odbiorców. W efekcie odtworzone zostały łańcuchy transakcji kupna-sprzedaży diod LED, w których uczestniczyła skarżącą spółka. Według Sądu, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że stworzona została sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami, a sposób przeprowadzenia transakcji w opisywanym mechanizmie był z góry zaplanowany. Transakcje przeprowadzano niezwykle szybko. Towary niezwłocznie miały być sprzedawane do kolejnego podmiotu. Identyfikując rolę jaką w tym oszukańczym procederze pełniła skarżąca spółka, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spóła była również firmą pośredniczącą, jednocześnie funkcjonowała jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. Dokonywała ona sprzedaży diod LED za granicę wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną stawką 0%. W związku z równoczesnym deklarowaniem zakupów diod LED, występowała ona o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa (ponieważ pochodził od "znikających podatników"). Spółka pełniła zatem rolę tzw. "brokera". W konsekwencji powyżej opisane transakcje nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała charakter jedynie pozorny, nie stanowią one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy obydwu instancji stwierdziły ostatecznie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji wymiarowych, zaakceptowanych przez tut. Sąd) potwierdził, że celem prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności w zakresie hurtowego obrotu diodami LED było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące spółkę nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji. Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zatem konstatację organów podatkowych, że skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że spółka, decydując się na zakup towaru o znacznej wartości nie sprawdzała rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Wyjaśnić należy, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach: C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że skarżąca spółka powinna była dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co istotne, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym wykazywane przez stronę skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Zaakceptowanie zatem twierdzeń skarżącej spółki o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca spółka nie zaoferowała żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały przedmiotowe łańcuchy dostaw oleju rzepakowego, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Mimo wskazanych wielu okoliczności które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, skarżąca spółka przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Grupa podmiotów której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 2011/14). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. W świetle powyższego, decyzyjne rozliczenie podatku do towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. było rezultatem właściwego odczytania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego. Tym samym, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.